Donation-cession et quasi-usufruit : attention à l’abus de droit

Publié le 15/02/2021 - mis à jour le 16/02/2021 à 7H59

Dans un arrêt du 2 juillet dernier, la cour administrative d’appel de Nantes a jugé que la convention de quasi-usufruit conclue postérieurement à l’acte de donation, est sans effet sur l’appréciation de l’intention libérale du donateur, laquelle, lorsqu’elle fait défaut, permet à l’administration de requalifier les opérations de donations-cessions sur le terrain de l’abus de droit.

La cour administrative d’appel de Nantes vient d’illustrer l’application de l’abus de droit fiscal à une opération de donation de titres suivie de leur cession avec constitution d’un quasi-usufruit (CAA de Nantes, 2 juill. 2020, n° 18NT01415).

L’enjeu d’un tel schéma repose sur la taxation des plus-values puisque la donation des titres avant leur cession permet de purger la plus-value, le prix de cession étant égal à la valeur des titres donnés. Pour cette raison, l’administration prête une attention particulière aux circonstances des opérations, qui révèlent l’existence ou l’absence d’intention libérale irrévocable du donateur. Lorsqu’il apparaît que la donation est fictive, l’administration remet en cause ces opérations sur le terrain de l’abus de droit (LPF, art. L. 64). Tel est le cas lorsque la chronologie des opérations n’est pas respectée et que la cession est engagée avant la donation, cette dernière ne devant être engagée que lorsque la donation aura été effectivement consentie, ou lorsque le prix de cession est appréhendé par le donateur.

C’est sur cet élément que l’arrêt de la cour d’appel apporte un enseignement utile, jugeant que pour apprécier l’intention libérale du donataire de titres démembrés, il ne peut pas être pas tenu compte de la convention de quasi-usufruit qui aurait été conclue après la donation.

Donation de titres suivie de leur cession à une holding

M. et M. B ont fait donation le 1er août 2008 à leur fille de la pleine propriété de 296 actions qu’ils détenaient dans la société A pour une valeur de 122 100 € et de la nue-propriété de 1 184 autres actions qu’ils détenaient dans cette même société pour une valeur de 146 520 €. Deux jours plus tard (le 3 août 2008), ces 1 400 actions de la société A ont été cédées à la société holding A and Co :

– pour un montant de 122 100 € s’agissant des 296 actions détenues par la fille de M. et M. B en pleine propriété et ;

– pour un montant de 488 400 € s’agissant des 1 184 actions dont la propriété avait été démembrée.

Queues jours plus tard (le 10 août 2008), M. et Mme B ont conclu avec leur fille une convention de quasi-usufruit aux termes de laquelle ils disposeront de la somme de 488 400 € en bon père de famille, à charge pour eux de restituer au terme de l’usufruit, une somme de même montant dont ils déclarent verser la totalité à titre de prime sur un contrat d’assurance-vie.

M. et M. B ont déclaré une plus-value imposable d’un montant de 325 516 € au titre de la cession des 1 184 actions dont la propriété a été démembrée et aucune plus-value au titre de la cession des 296 actions détenue par leur fille.

Dans le cadre d’un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2008 et 2009, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit (LPF, art. L. 64) estimant, que, M. et Mme B s’étaient réapproprié la totalité du prix de cession des titres donnés en pleine propriété à leur fille, ainsi que la totalité du prix de cession des actions dont la propriété a été démembrée, et que partant, l’acte de donation du 1er août 2008 était dépourvu d’intention libérale.

Si la donation ne se traduit pas par un dépouillement immédiat et irrévocable de son auteur, elle revêt donc un caractère fictif, constitutive d’un abus de droit. L’administration a, en conséquence imposé entre les mains de M. et Mme B, la plus-value résultant de la cession des 1 480 actions de la société A à la holding A and Co à hauteur de 591 176 €. Après procédure contradictoire et saisine du Comité de l’abus de droit fiscal, qui s’est réuni le 13 mars 2014, les impositions supplémentaires résultant de ce contrôle ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2007 à hauteur, en droits et pénalités, de 91 812 € s’agissant de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2008 et 61 716 € s’agissant des contributions sociales dues au titre de cette même année.

Sa réclamation préalable ayant été rejetée le 30 mars 2015, le couple B a sollicité auprès du tribunal administratif de Nantes, la décharge de ces impositions. Le tribunal a rejeté sa demande par un jugement du 9 février 2018.

La cour d’appel procède à l’analyse différenciée des deux donations : la donation de titres en nue-propriété et la donation en pleine propriété.

Donation de titres en nue-propriété

La cour d’appel va valider la position de l’administration fiscale, confirmant l’abus de droit. Dans un premier temps, elle rappelle les conditions entourant la donation du 1er août 2008, tout d’apport concernant les titres donnés en nue-propriété. Celle-ci prévoyait un report de l’usufruit sur le prix de vente éventuel des titres, comportant interdiction pour le nu-propriétaire (la fille) de demander le partage en pleine propriété du prix représentatif de ces derniers, et une clause de remploi du produit des aliénations dans tous biens dont l’acquisition pourra être décidée par les seuls usufruitiers (le couple B) afin de permettre le report des droits de ces derniers sur les biens nouvellement acquis.

Ensuite, elle avance trois arguments. Tout d’abord, elle juge que « les clauses de la donation ayant été figées à la date de la cession du bien et n’étant pas susceptibles d’être modifiées après cette date, il ne peut être tenu compte, pour apprécier l’intention libérale de M. et Mme B, de la convention de quasi-usufruit qui a été conclue le 10 août 2008, soit postérieurement à l’acte de donation du 1er août 2008 ». Elle rappelle que l’intention libérale doit être appréciée au jour de la donation.

Ensuite, elle en tire les conséquences sur le plan fiscal : « à la date de la cession des titres, fait générateur de la plus-value imposable, le prix de cession des titres démembrés n’avait fait l’objet d’aucun remploi ».

Enfin, elle examine les flux issus de la cession pour constater leur éventuelle réappropriation. Le produit résultant de la cession des 1 184 actions (soit 488 400 €) a été :

– encaissé le 8 août 2008 sur un compte bancaire ouvert au nom de l’indivision B ;

– avant d’être transféré, à hauteur de 340 000 €, le 12 août 2008 sur un compte ouvert au nom de M. B ;

– puis placé sur un contrat d’assurance-vie souscrit au nom de M. B dont il est le seul bénéficiaire, à hauteur de 57 000 €, le 22 août 2008, sur un compte ouvert au nom de M. et Mme B et à hauteur de 91 400 €, le 22 août 2008, sur un compte ouvert au nom de M. B ;

– avant de faire l’objet de nombreux autres transferts au profit de M. et Mme B pour la quasi-totalité de la somme.

La cour en conclut que « l’appropriation en totalité du produit de la cession des titres, qui n’avait pas fait l’objet d’un remploi, traduit l’absence d’intention libérale de M. et Mme B. », et valide l’appréciation faite par l’administration du caractère fictif de la donation des titres en nue-propriété.

Donation de titres en pleine propriété

La cour d’appel procède à la même analyse des flux concernant les titres donnés en pleine propriété. Il en ressort que :

– le produit résultant de la cession des 296 actions (soit 122 100 €) a été encaissé sur un compte bancaire ouvert au nom de la fille de M. et Mme B ;

– avant d’être transféré, après la clôture de ce compte le 3 septembre 2008, sur un autre compte au même nom ;

– à partir de ce compte ont été effectués des prélèvements, pour un montant total de 116 400 €, au profit de M. et/ou Mme B ;

– cette somme a servi, à hauteur de 116 400 €, pour partie au règlement d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et pour partie au règlement de dépenses courantes du foyer.

Puis, la cour rappelle les règles de taxation des plus-values sur titres démembrés : « l’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales, dont la propriété est démembrée, procèdent ensemble à la cession, ou à tout acte fiscalement assimilé à une cession de ces parts sociales, se répartit entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, par l’acte qui est à l’origine du démembrement de propriété, que le droit d’usufruit serait, à la suite de la cession, reporté sur le prix issu de celle-ci, la plus-value est intégralement imposée entre les mains de l’usufruitier ».

En effet, lorsque la cession à titre onéreux porte sur la pleine propriété des titres, le nu-propriétaire et l’usufruitier cèdent les titres démembrés et conviennent ou ont convenu lors d’une convention antérieure, ensemble, du sort du prix de vente, comme l’autorise l’article 621 du Code civil. Le prix de cession peut être soit remployé dans l’acquisition d’autres valeurs, droits ou titres eux-mêmes démembrés, soit attribué en totalité à l’usufruitier dans le cadre d’un quasi-usufruit. En cas de remploi, la plus-value est imposable au nom du nu-propriétaire. En cas de quasi-usufruit, la plus-value est imposable au nom de l’usufruitier.

Dans l’affaire, M. et Mme B. contestent s’être appropriés le prix de la vente, et soutiennent qu’ils pensaient que leur fille étaient redevable de l’impôt. La cour répond sur ce point qu’en l’absence de mise en œuvre de remploi de prix de vente, ils ne pouvaient, en tant que parties à l’acte, ignorer que leur fille ne pouvait être redevable de la plus-value. Quant à la convention de quasi-usufruit, parce que conclue après la vente, elle ne pouvait utilement être opposée à l’administration.

Dès lors, la cour en conclut que « l’appropriation en totalité du produit de la cession des titres traduit l’absence d’intention libérale de M. et Mme B ». C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a estimé que la donation réalisée le 1er août 2008 de titres en pleine propriété présentait un caractère fictif et l’a écartée sur le fondement de l’article L. 64 du LPF.

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Référence : LPA 15 Fév. 2021, n° 156b0, p.4

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