Loi Pacte : le diable est dans les détails… déontologiques

D’abord, ils ont refusé d’y croire. C’était lors des 30e Assises de la profession de commissaires aux comptes en novembre 2017, Nicole Belloubet fraîchement installée au ministère de la Justice avait annoncé lors de son discours la remontée des seuils d’audit obligatoire et précisé que le statu quo n’était pas une option. Mais la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) à l’époque n’avait voulu voir dans cette déclaration que l’annonce d’une simple réflexion. La publication en mars 2018 du rapport de l’Inspection générale des finances (La certification légale des comptes des petites entreprises françaises, IGF mars 2018) avait constitué une première alerte. On y écrivait que les commissaires aux comptes étaient inutiles dans les PME. À l’examen, les comptes n’étaient pas plus fiables quand ils étaient audités, le taux de fraude fiscale pas inférieur, ni le taux de défaillance assurait les auteurs. Le rapport invoquait même le faible nombre de réserves dans les comptes des PME comme démonstration ultime de l’inutilité des auditeurs. La rigueur du raisonnement le cédait à l’évidence à l’objectif politique : il y a encore moins de réserves dans les comptes du CAC 40 et pourtant nul ne songe à en conclure que l’audit légal de leurs comptes est sans intérêt. En réalité, la décision de remonter les seuils d’audit était déjà actée.

Une perte de 800 millions de chiffre d’affaires

Et c’est donc sans surprise que lors de la publication du projet de loi Pacte on a pu lire que le seuil d’audit obligatoire était remonté au niveau européen, soit à 8 millions d’euros de chiffre d’affaires au lieu de 3 millions (pour simplifier car en réalité il y avait beaucoup de seuils différents notamment en fonction des formes sociales). La profession a semblé alors se résigner, malgré l’ampleur du séisme : disparition de 150 000 mandats soit 800 millions d’euros de chiffre d’affaires sur un total de 2,4 milliards, 3 000 commissaires aux comptes directement concernés. Il est vrai qu’ils s’y attendaient depuis longtemps. D’abord, parce que le risque était réel qu’un jour quelqu’un décide d’aligner la France sur Bruxelles. Ensuite, parce que la profession était bien consciente que l’alourdissement des contraintes réglementaires pesant sur sa mission, depuis la chute d’Enron au début des années 2000, avait considérablement réduit l’intérêt de l’audit légal aux yeux des petites entreprises. En un mot, la mission n’était plus adaptée. Le problème, c’est que la profession refusait de créer un système à double vitesse, craignant de dévaloriser ainsi toute la mission. C’est sans doute pourquoi, les protestations ont porté moins sur la réforme en soi que sur ses modalités. Deux sujets devaient impérativement évoluer dans cette réforme, aux yeux des commissaires aux comptes. D’une part, l’audit des petits groupes dont le chiffre d’affaires atteint ou dépasse les 8 millions d’euros. La version initiale du projet se limitait à prévoir la nomination d’un auditeur dans la société holding. Insuffisant, rétorquaient les auditeurs qui estimaient qu’on ne peut auditer correctement un groupe que si l’on descend dans les filiales. La commission spéciale du Sénat a opté pour un audit des filiales, mais en l’assortissant d’une notion de proportion en fonction de critères de nombre de salariés, total chiffre d’affaires ou total de bilan définis par décret. La profession voulait lui substituer un mécanisme de taux de couverture pour s’assurer que les groupes, holdings et sociétés d’exploitation, puissent être audités à 70 % au moins de leurs revenus cumulés.

Le Conseil constitutionnel fait la sourde oreille

L’autre disposition consistait à retarder l’entrée en application de la loi pour en atténuer le choc. Le rapport de Cambourg (Avenir de la profession des commissaires aux comptes, Groupe de travail présidé par Patrick de Cambourg, juin 2018) sur l’avenir de la profession dans le cadre de la réforme avait ainsi imaginé un dispositif au terme duquel tous les mandats s’achevaient un an après l’entrée en vigueur de la loi. S’ouvrait alors une période de trois ans durant laquelle les entreprises étaient tenues d’appliquer le nouvel audit adapté aux PME, proposé par la réforme aux entreprises de moins de 8 millions de chiffre d’affaires en lieu et place de l’ancien audit obligatoire. Ensuite, seulement, celui-ci devenait facultatif. Un tel dispositif permettait d’amortir l’entrée en application du texte et d’offrir aux auditeurs l’opportunité de convaincre les entreprises de leur utilité. La proposition n’a pas prospéré devant l’Assemblée nationale, ni devant le Sénat, mais celui-ci a toutefois adouci le texte du projet en prononçant une entrée en vigueur au 1er janvier 2021. Las, cette maigre avancée a été effacée lors du réexamen du texte à l’Assemblée nationale. Ce qui a déclenché à la CNCC une colère que le principe de la réforme n’avait à lui seul pas réussie à susciter. Dans un communiqué du 12 mars 2019, elle prévenait que si le gouvernement ne revenait pas sur la date d’entrée en application de la réforme, elle engagerait toutes les actions pour faire valoir ses droits à une indemnisation pour compenser un préjudice de 200 millions d’euros correspondant au licenciement de 10 000 collaborateurs. D’ores et déjà elle décidait de stopper ses missions et relations avec son régulateur, le H3C (Haut conseil du commissariat aux comptes), ainsi que de ne plus répondre aux demandes et consultations des pouvoirs publics, faute de l’ouverture d’un dialogue constructif. En vain, le gouvernement n’a pas reculé. La Compagnie a alors réussi à convaincre un groupe parlementaire d’inclure dans son recours constitutionnel une critique de la remontée des seuils. En vain, aussi ! Dans sa décision du 16 mai dernier (Déc. n° 2019-781 DC du 16 mai 2019, loi relative à la croissance et la transformation des entreprises, non-conformité partielle), le Conseil constitutionnel a certes invalidé des dispositions de la loi Pacte, mais aucune concernant les auditeurs.

De l’audit légal à l’audit volontaire

L’entrée en application du volet relatif à l’audit est subordonnée à la parution de deux décrets fixant les différents seuils évoqués dans la loi. Mais il y a fort à parier que cela interviendra très vite car le gouvernement entend avancer rapidement sur cette réforme. Les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 8 millions d’euros et dont le mandat d’audit arrive à échéance n’auront donc pas à le renouveler. En revanche, les mandats en cours se poursuivront jusqu’à leur terme. Pour autant, l’audit légal ne disparaît pas pour les petites entités. Les entreprises qui veulent continuer de faire appel à un commissaire aux comptes le pourront, étant précisé que le contenu de la mission sera légèrement modifié pour s’adapter aux besoins des petites entreprises. Mais il s’agira comme avant d’un mandat classique de 6 ans. Il sera également possible d’opter pour un audit nouvelle formule, contractuel, d’une durée de 3 ans, et dont le contenu a été également allégé comme celui de 6 ans. On y supprime par exemple les rapports sur les conventions réglementées tout en ajoutant un rapport sur les risques. Du côté des commissaires aux comptes, le contenu des deux nouvelles normes d’exercice (3 ans et 6 ans) ne convainc guère. Le but avoué est de baisser les honoraires, or les travaux obligatoires ne semblent pas si réduits que cela. La réforme soulève donc une question de business model pour les cabinets. Autrement dit, la nouvelle mission est-elle suffisamment rentable pour être viable ? Ce qui soulève une autre question, combien d’entreprises les commissaires aux comptes vont-ils convaincre d’adopter volontairement cet audit nouvelle formule alors que le gouvernement vante, quant à lui, le « cadeau » de 3 000 euros en moyenne qu’il accorde à celles-ci en les libérant de l’audit légal ? Le taux de conversion de l’audit légal en audit contractuel est la grande inconnue de cette réforme.

La déontologie aussi s’aligne sur Bruxelles

Ce n’est pas la seule. Une polémique a surgi à la fin de l’examen parlementaire du texte à propos d’une autre disposition, relative aux modifications déontologiques. Elle a été introduite par une députée LREM en septembre 2018 en première lecture. L’objectif ? Puisqu’on aligne les seuils français d’audit sur les seuils européens, alors il convient également par souci de cohérence d’aligner le niveau d’exigences déontologiques sur les règles de Bruxelles. Lors de la transposition de la réforme européenne de l’audit en 2015, la Chancellerie avait tenu à allonger la liste des missions interdites aux auditeurs d’EIP (entités d’intérêt public : sociétés cotées, banques, assurances, mutuelles…) de 11 à 16 et de soumettre également les commissaires aux comptes des sociétés non EIP à ces 16 interdictions. L’objectif consistait simplement à maintenir le système inchangé malgré l’entrée en application de la directive. La réforme supprime les 5 missions supplémentaires ajoutées dans le premier cas et exonère les autres auditeurs (non EIP) des 16 interdictions. Ainsi met-on fin à la surtransposition. À première vue, les commissaires aux comptes devraient être satisfaits que l’on dessert l’étau réglementaire. La situation est en réalité contrastée. Si les grands réseaux internationaux s’en félicitent car les différences entre les réglementations nationales compliquent leur développement, à l’inverse les cabinets petits et moyens et leurs défenseurs sont vent debout contre la réforme. D’abord, cela remet en cause la rigueur voulue par la France dans la séparation du contrôle et du conseil en vue de préserver l’indépendance des auditeurs depuis la loi de sécurité financière de 2003. À cela les partisans de la réforme rétorquent que la disparition des interdictions formelles laisse subsister les principes déontologiques interdisant ce cumul et ne fait donc que responsabiliser les professionnels en les laissant apprécier eux-mêmes ce qu’ils peuvent faire ou non. Un peu court observent les opposants qui soulignent que le H3C n’a sans soute pas les moyens de surveiller tout cela. Par ailleurs, cela semble ouvrir aux auditeurs des activités de conseil jusque-là réservé aux experts-comptables. Aussi et surtout, les cabinets petits et moyens tirent une partie de leur clientèle des incompatibilités qui limitent le champ d’action des mastodontes du marché. Ils craignent donc de perdre une partie de leurs missions de conseil par l’effet de l’assouplissement des règles déontologiques, au moment même où la remontée des seuils va les dépouiller de leurs mandats d’audit.

Une remise en cause du monopole des avocats ?

Enfin, la polémique a pris un tour inattendu lorsque les avocats se sont aperçus que le texte pouvait être lu comme autorisant désormais les commissaires aux comptes à faire du droit à titre principal en dehors de toute mission d’audit légal. Or l’un des pivots de la protection du monopole du droit des avocats consiste précisément dans la mécanique consistant à autoriser certaines professions à délivrer des conseils juridiques à la condition expresse que ce soit à titre accessoire d’une mission principale. Dans une résolution adoptée en assemblée générale 13 avril, le CNB « condamne une atteinte d’une ampleur sans précédent au périmètre de l’exercice du droit » et demande à être reçu par les ministères de la Justice et de l’Économie. Il a également déposé une « porte étroite » au Conseil constitutionnel dans le cadre du recours contre la loi Pacte dans laquelle il fait valoir que l’autorisation accordée aux auditeurs est contraire au principe d’intelligibilité de la loi dès lors qu’elle entre en contradiction avec l’article 59 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 aux termes duquel « les personnes exerçant une activité professionnelle réglementée peuvent, dans les limites autorisées par la réglementation qui leur est applicable, donner des consultations juridiques relevant de leur activité principale et rédiger des actes sous seing privé qui constituent l’accessoire direct de la prestation fournie ». L’organisation CAC en mouvement explique dans sa propre porte étroite au Conseil que le législateur par ces dispositions permet au commissaire aux comptes d’être « juge et partie » et porte atteinte à son statut et donc à la mise en œuvre d’une réglementation d’ordre public, à valeur constitutionnelle.

Le risque du contra legem

Le Conseil constitutionnel n’ayant pas entendu ces arguments, avocats et auditeurs ont alors décidé de se tourner vers les ministères. Le problème, c’est que ceux-ci semblent pris de court par l’impact que les professionnels prêtent au texte. Les craintes sont-elles fondées ou non ? Dans un courrier du 17 mai adressé à la présidente du CNB, Christiane Féral-Schuhl, la garde des Sceaux, Nicole Belloubet, constate qu’« aucune des dispositions concernées n’autorise expressément le commissaire aux comptes à effectuer des prestations de conseil juridique ». Et dans la mesure où ces textes rédigés en termes généraux renvoient au code de déontologie, alors il semble parfaitement envisageable de profiter de la réécriture de celui-ci pour verrouiller toute possibilité d’interprétation extensive du texte de loi. La lettre précise au passage que « les dispositions nouvelles des articles L. 822-11 et L. 820-1-1 ont [vocation à s’articuler avec les dispositions de l’article 59 de la loi du 31 décembre 1971] », ce qui est une manière de rassurer les avocats : non, il n’y a pas de contradiction entre les textes susceptibles d’affaiblir le dispositif de la loi de 1971. Elle affirme enfin que rien ne vient remettre en cause la règle selon laquelle le commissaire aux comptes, comme l’expert-comptable, ne peut fournir qu’une prestation de conseil juridique accessoire à sa mission et non pas à titre principal. Enfin, la lettre précise que la présidente du CNB sera associée à la réécriture du Code de déontologie des commissaires aux comptes. « Ainsi donc on invite les avocats à contribuer à la rédaction du code de déontologie des auditeurs », commente un proche du dossier dubitatif. Il est vrai que la démarche est inédite. Et d’ajouter « il n’est pas forcément rassurant de savoir que le verrou de la loi de 1971 se trouvera dans un texte à valeur réglementaire relatif aux commissaires aux comptes ». Ils sont nombreux parmi les opposants au texte à considérer qu’il est pour le moins risqué de prétendre sécuriser un texte de loi par un décret qui pourrait être analysé comme contra legem. Ceux-là craignent que les grands réseaux internationaux, dont ils pensent qu’ils sont les discrets inspirateurs de ce volet de la réforme, n’aient beau jeu d’accuser le décret de contredire la loi. On n’a sans doute pas fini de ressentir les répliques du séisme Pacte dans la réglementation et l’organisation des professions réglementées du chiffre et du droit.