A – Les critères du foyer d’habitation et du lieu de séjour principal

Le foyer d’habitation est le lieu d’habitation dont une personne a la disposition en tout temps et à quelque titre que ce soit pour y séjourner avec sa famille de manière durable2. Depuis l’arrêt Larcher3, le critère du foyer est devenu prioritaire par rapport au critère de la durée du séjour. Le juge ne prend pas en compte les séjours effectués temporairement à l’étranger s’ils présentent un caractère exceptionnel ou professionnel.

L’appréciation par la Cour de cassation, qui est compétente pour les droits de mutation à titre onéreux, les droits de mutation à titre gratuit et l’impôt sur la fortune, à propos du caractère prioritaire du foyer est identique à celle du Conseil d’État depuis l’arrêt Vital-Béhard rendu en matière de droits de succession4.

Pour le Conseil d’État, la disposition en France d’une habitation où la famille peut durablement se retrouver est suffisante pour emporter domiciliation fiscale en France5.

Cependant dans certains cas, le fait pour un contribuable d’être propriétaire d’une habitation en France où demeurait un de ses enfants ne suffit pas contrairement aux affirmations de l’administration des impôts pour situer son foyer fiscal en France. M. Caporal était séparé de son épouse qui vivait en concubinage dans le Sud de la France. Ses enfants étaient adultes et formaient des foyers distincts. Il était difficile dans ces conditions de soutenir que M. Caporal avait son foyer fiscal en France, d’où l’utilisation du critère subordonné du lieu de séjour principal6.

Le lieu de séjour principal en France résulte d’une présence en France pendant au moins 183 jours au cours d’une année. Les conditions du séjour importent peu : à l’hôtel ou chez des membres de la famille (ici, chez le fils). La jurisprudence a affiné ce critère. Le contribuable est imposable en France s’il a passé plus de temps dans cet État que dans les autres États au cours d’une année7. Pour arriver à ses fins, l’Administration utilise les renseignements fournis par les banques. L’utilisation de chèques tirés en France permet de déterminer le lieu où se trouvait le contribuable. Ces renseignements étaient corroborés par les billets d’avion souscrits auprès des compagnies aériennes. Il y avait peu de probabilités dans ce cas d’échapper aux mailles du filet tendu par le fisc8.

B – L’activité professionnelle non accessoire

Cette activité doit être exercée à titre principal9. C’est l’activité à laquelle le contribuable consacre le plus de temps10. S’il consacre le même temps pour deux activités, ce sera celle qui rapporte le plus d’argent.

Pour les professions non salariées, l’activité professionnelle exercée en France se caractérisera par la mise en œuvre de certains moyens (par exemple : point fixe d’affaires ou établissement stable)11.

C – Le centre des intérêts économiques

Selon l’administration des impôts, le centre des intérêts économiques est défini comme « le lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d’où ils administrent leurs biens. Ce peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles, ou d’où ils tirent la majeure partie de leurs revenus »12.

Le critère de la production des revenus par rapport à la détention du patrimoine est privilégié, ce qui apparaît somme toute logique en matière d’impôt sur le revenu. Dans des arrêts relativement anciens, le Conseil d’État avait déjà privilégié la notion de revenus tirés de l’exercice d’activités professionnelles exercées grâce à la détention d’un patrimoine important.

A ainsi été considérée comme ayant son centre d’intérêts économiques en France :

• une personne qui n’avait tiré aucun revenu de l’activité qu’elle prétendait exercer à l’étranger dans deux sociétés commerciales, qui avait disposé en France de comptes bancaires approvisionnés, avait occupé des emplois de direction et possédait des intérêts dans plusieurs sociétés établies dans notre pays où elle séjournait normalement13 ;

• une personne exerçant diverses activités en Afrique mais qui percevait en France la plus grande partie de son revenu comme directeur général d’une société française et comme détenteur de valeurs mobilières françaises14.

A contrario, la personne qui était propriétaire en France de plusieurs exploitations agricoles d’une superficie de 166 ha y disposait d’une résidence secondaire où elle avait installé un bureau d’études, mais qui avait retiré la plus grande partie de ses revenus de l’exploitation de domaines agricoles en Algérie et au Maroc représentant plus de 1 400 ha n’a pas été considérée comme ayant son centre d’intérêts économiques en France15.

Cette primauté de la notion de revenus tirés du patrimoine par rapport à l’importance du patrimoine a été réaffirmée ultérieurement dans l’arrêt Memmi16. Le requérant avait perçu des revenus importants de source française. Il possédait aussi six appartements et un gros portefeuille de valeurs mobilières. La cour a exclu les biens non productifs de revenus pour la détermination du centre des intérêts économiques du contribuable17.

La détention d’un patrimoine en France faiblement productif de revenus n’est pas non plus suffisante pour caractériser le centre des intérêts économiques18.

Dans l’arrêt Caporal19, le Conseil d’État applique sa jurisprudence traditionnelle sur la notion de centre des intérêts économiques : ce n’est pas tant l’importance du patrimoine que sa capacité à générer des revenus qui prime.

Les biens immobiliers situés en France et les avoirs en compte courant dans les sociétés de golf n’étaient pas générateurs de revenus. M. Caporal avait en revanche, en sa qualité d’armateur, perçu d’importants revenus professionnels en Grèce.

L’appréciation par la Cour de cassation de la notion de centre des intérêts économiques est identique. A ainsi été considéré comme domicilié en France, le contribuable qui dispose dans cet État d’un important patrimoine immobilier, constitué de 11 immeubles loués et d’un portefeuille de valeurs mobilières sur des comptes bancaires. Au cas d’espèce, les revenus bruts perçus par le contribuable en France étaient supérieurs aux revenus tirés de son activité professionnelle exercée à l’étranger20.

De même, un contribuable qui vivait sur l’île de Grenade et qui disposait et gérait un important patrimoine en France a été considéré comme ayant son domicile fiscal en France. Ce patrimoine générait des revenus substantiels21.

A – Le foyer d’habitation

Le premier critère est celui du foyer d’habitation, c’est-à-dire tout lieu d’habitation dont une personne a la disposition, en tout temps, et à quelque titre que ce soit, pour y séjourner avec sa famille de manière durable32. Ce foyer d’habitation se caractérise par la disposition durable d’une habitation (maison, appartement, chambre meublée) en tant que propriétaire, locataire ou occupant à titre gratuit ; il peut s’agir d’une résidence secondaire par exemple. Les conventions emploient le terme un foyer d’habitation et non pas le foyer d’habitation comme en droit interne. L’exemple le plus topique est l’arrêt Renck33. Le contribuable disposait d’une habitation à la fois en France et en Allemagne.

Si le premier critère est écarté, le juge fera appel au deuxième critère. Ce dernier se matérialise par la recherche de l’État avec lequel les liens personnels et économiques du contribuable sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux).

B – Le centre des intérêts vitaux

La définition du centre des intérêts vitaux a été modifiée par « les auteurs de la convention modèle OCDE qui ont introduit dans la définition de la résidence des personnes physiques des éléments économiques et professionnels, alors que les modèles de la SDN retenaient exclusivement des critères d’ordre personnel »34.

Le Conseil d’État fait prévaloir lors de la détermination du centre des intérêts vitaux les éléments économiques et professionnels par rapport aux éléments personnels35.

Dans un arrêt rendu, le 10 juillet 1992, la cour administrative d’appel de Lyon relève que Mme X tirait l’essentiel de ses revenus des propriétés qu’elle possédait en France. De plus, elle était présidente-directrice générale d’une société, dont elle était la principale actionnaire. Le centre de ses intérêts vitaux était situé en France36.

Une solution identique fut retenue lors de l’application de la convention franco-algérienne du 2 octobre 196837. Le contribuable assurait la direction d’une société dont le siège social était en France, possédait des parts d’une autre société ayant aussi son siège en France et assurait à Paris la direction d’une société dont le siège était en Algérie.

Le centre des intérêts vitaux se confond alors avec le centre des intérêts économiques. Dans cet État, le contribuable effectue la majeure partie de ses investissements, dégage des revenus et assure la gestion de ses biens38.

Cependant, les commentaires de la convention franco-suisse précisent que « la notion de foyer d’habitation permanent mentionné à cet article doit être définie en fonction d’éléments d’appréciation relatifs à la personne du contribuable ; que, si des éléments patrimoniaux peuvent éventuellement être pris en compte, ils ne peuvent l’être qu’à titre accessoire »39.

Le premier critère à examiner est celui du foyer, qui se confond avec le critère du centre des intérêts vitaux. C’est une des particularités de la convention franco-suisse. La notion de foyer est explicitée immédiatement par le critère du centre des intérêts vitaux.

Dans la convention franco-suisse, le centre des intérêts vitaux du contribuable ne correspond pas au centre des intérêts patrimoniaux mais doit être apprécié en fonction d’éléments personnels40.

Le critère du centre des intérêts vitaux privilégiant les intérêts personnels par rapport aux intérêts patrimoniaux peut être relevé aussi dans la convention franco-ivoirienne41 ou dans la convention franco-malgache42.

C – La durée du séjour

Une fois examiné, le critère du centre des intérêts vitaux, le juge doit ensuite apprécier le critère de la durée du séjour. Dans l’arrêt Kessler rendu le 29 octobre 2012 à propos de la convention franco-suisse, le Conseil d’État a censuré l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris au motif que le critère de la durée du séjour n’avait pas été visé explicitement par cette juridiction43.

D – La nationalité

Si nous revenons à l’arrêt Renck44, le contribuable avait son foyer d’habitation à la fois en France et en Allemagne, il en était de même pour le centre des intérêts vitaux et la durée du séjour. Le Conseil d’État a dû examiner le critère de la nationalité. M. Renck n’ayant pas la double nationalité, il fut donc imposé en France.

E – La procédure amiable

S’il avait possédé la double nationalité, la procédure amiable aurait dû être utilisée. Il s’agit d’une procédure spécifique non juridictionnelle. Les administrations fiscales des États ont une obligation de moyens et non de résultats. Cette procédure ne peut être utilisée que si les différents critères conventionnels n’ont pu aboutir à déterminer la résidence fiscale du contribuable. Le juge fiscal n’est pas lié par un accord amiable qui permettait à la France d’imposer un contribuable. Le Conseil d’État a censuré un tel dispositif en examinant successivement les différents critères de la convention fiscale franco-américaine. Il s’est avéré que le contribuable avait le centre de ses intérêts vitaux (conception économique) aux États-Unis45.

Si le contribuable est considéré comme étant domicilié en France, il sera imposé sur son revenu mondial sous réserve de l’application des conventions fiscales bilatérales.

Si le contribuable est non résident, il sera imposable uniquement sur ses revenus de source française sous réserve de l’application des conventions fiscales bilatérales.

La domiciliation des personnes morales apparaît moins problématique que pour les personnes physiques. En effet, la plupart des conventions retiennent comme critère le siège de direction effective.

Il est à noter qu’une jurisprudence récente a précisé que les organismes qui sont structurellement exonérés d’impôt ne peuvent évoquer le bénéfice des conventions fiscales internationales. Ces dernières ne s’appliquent qu’aux personnes morales assujetties à l’impôt46.

Enfin, nous terminerons par les domiciliations fictives à l’étranger.