Mécanisme de report d’imposition bénéficiant à une soulte et abus de droit

Publié le 30/01/2024
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Le Conseil d’État, dans un arrêt du 29 septembre 2023, apporte des précisions relatives au report d’imposition des plus-values mobilières de l’article 150-0 B ter du Code général des impôts, dans sa version antérieure à 2017, s’agissant du bénéfice du report à une soulte inscrite au crédit d’un compte courant d’associé.

Pour rappel, les plus-values dégagées par des personnes physiques lors des opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent peuvent bénéficier d’un report d’imposition lorsque l’apporteur contrôle la société bénéficiaire de l’apport. Ce régime a été créé dans le but de favoriser les restructurations d’entreprise, en évitant que le contribuable soit imposé alors même qu’il ne dispose pas des liquidités suffisantes.

Il est fréquent que la société bénéficiaire de l’apport attribue à l’associé apporteur, en plus des titres, une somme d’argent (soulte) pour compenser la différence de valeur des titres échangés.

Aujourd’hui, si la soulte excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, le report d’imposition est remis en cause et la plus-value est imposée immédiatement. Dans l’hypothèse où cette soulte est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la plus-value est imposée immédiatement à hauteur de la soulte.

Antérieurement à 2017, la soulte inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres pouvait bénéficier, au même titre que la plus-value d’apport, du report d’imposition. L’objectif du législateur tel qu’exposé ci-dessus n’était cependant pas respecté si le versement de la soulte à un associé avait pour unique objectif l’appréhension de sommes en franchise d’impôt.

L’administration était alors en droit de remettre en cause le report d’imposition, sur le fondement de l’abus de droit par fraude à la loi de l’article L64 du Livre des procédures fiscales, en démontrant que le contribuable poursuivait, par la stipulation de la soulte, un but exclusivement fiscal et avait recherché le bénéfice d’une application littérale des textes allant à l’encontre des objectifs poursuivis par les auteurs.

C’est dans le cadre de ce régime antérieur au 1er janvier 2017 que le Conseil d’État a rendu cet arrêt. En l’espèce, Monsieur B. avait apporté les titres d’une SAS à une SARL qu’il détenait en intégralité. En contrepartie, il avait reçu des parts de cette SARL et une soulte inférieure à 10 % de la valeur nominale des parts reçues. La soulte avait été inscrite au crédit de son compte courant d’associé dans les comptes de la SARL. Monsieur B. avait placé la plus-value ainsi que la soulte sous le report d’imposition de l’article 150-0 B ter du Code général des impôts, comme cela lui était permis par le régime alors applicable.

L’administration fiscale a cependant remis en cause cette opération en considérant que la rémunération des apports au moyen d’une soulte était en l’espèce constitutive d’un abus de droit.

Si le tribunal administratif de Lyon a confirmé l’analyse de l’administration fiscale (TA Lyon, 2 mars 2021, n° 2001629), la cour administrative d’appel de Lyon a suivi la position du contribuable et a annulé le jugement du tribunal administratif (CAA Lyon, 15 déc. 2022, n° 21LY01365).

Saisi par l’administration fiscale en pourvoi contre la décision de la cour administrative d’appel, le Conseil d’État, rendant une décision favorable au contribuable, apporte plusieurs précisions.

Le premier sujet de discussion portait sur l’appréhension effective des sommes par Monsieur B. À cet égard, le Conseil d’État énonce que si les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé, ici les sommes correspondant à la soulte, doivent en principe être regardées comme mises à la disposition de l’associé et sont en principe immédiatement taxables entre ces mains, la simple inscription de la soulte au crédit du compte courant d’associé n’était pas suffisante pour regarder cette somme comme appréhendée par l’associée dès lors qu’existait une convention prévoyant le blocage de cette somme.

Un second sujet portait sur la poursuite d’un but exclusivement fiscal. À cet égard, le contribuable peut démontrer que la soulte a été stipulée pour un motif autre que fiscal.

Le Conseil d’État donne des précisions sur les critères permettant d’écarter l’abus de droit au cas particulier. Ici, l’abus de droit ne pouvait être caractérisé puisqu’il existait au moins un objectif autre que fiscal dans le cadre de cette opération.

En effet, la convention de blocage du compte courant d’associé de Monsieur B. portait sur le montant de la soulte pendant une durée de cinq années et visait à être proposée en garantie aux banques dans le cadre de financements nécessaires au développement du groupe. En outre, le Conseil d’État relève que la somme en question n’a pas été effectivement remboursée à Monsieur B. depuis, celle-ci étant restée inscrite au compte courant d’associé.

Autant d’indices qui ont mené le Conseil d’État à considérer qu’il y avait bien un objectif, non négligeable, autre que fiscal au versement de la soulte, celui du développement du groupe.

Ces deux points écartent, au cas particulier, l’abus de droit avancé par l’administration pour remettre en cause le report d’imposition.

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