A – Délicate distinction entre fruits et produits

Le Code civil appréhende les arbres comme des immeubles. La preuve en est que les coupes ordinaires des bois taillis ou de futaies mises en coupes réglées ne deviennent meubles qu’au fur et à mesure que les arbres sont abattus9. Une vision simplifiée conduirait à dire que l’arbre est un capital qui n’est autre que la substance de la forêt, et qui par conséquent, revient au seul propriétaire, ou au nu-propriétaire en cas de démembrement. Autant dire que le droit de jouissance de l’usufruitier se réduit alors à très peu de choses car en dehors du prix de vente des coupes de bois, les forêts ne génèrent que peu de revenus. Le Code civil a donc consacré 5 articles (C. civ., art. 590 à 594) à l’usufruit des bois de manière à adapter la distinction classique entre fruits et produits aux spécificités de la forêt (1). Ce qui affecte inévitablement la question des obligations de l’usufruitier et du nu-propriétaire (2).

B – L’analyse de l’usufruit en forêt en tant qu’usufruit d’une universalité

Une universalité peut se définir comme un ensemble distinct des éléments qui la compose29. Or, l’usufruit en forêt porte sur une certaine quantité d’arbres d’une certaine qualité mais interchangeables les uns avec les autres. Dès lors que l’on analyse l’usufruit en forêt comme un usufruit portant sur une universalité, il s’ensuit une série de conséquences sur le régime et l’extinction de l’usufruit en forêt.

A – Le plan simple de gestion et la distinction entre fruits et produits de la forêt

Le plan simple de gestion, institué en 1963, a subi quelques modifications par la loi de 1985 relative à la gestion, la valorisation et la protection de la forêt36 ainsi que la loi n° 2001-602 du 9 juillet 200137. Il concerne les forêts d’un seul tenant et celles composées d’un ensemble de parcelles dès lors qu’elles couvrent une superficie supérieure à un seuil fixé par département entre 10 et 25 hectares par le ministre chargé des Forêts sur proposition du centre régional de la propriété forestière et après avis du centre national professionnel de propriété forestière38. Le contenu de ce plan est établi par le propriétaire avec le concours éventuel d’un expert, puis il est présenté à l’agrément du centre régional de la propriété forestière. Le plan répond à des normes précises, notamment, il doit respecter les principes posés par l’article L. 5 du Code forestier à propos des devoirs incombant à tout propriétaire forestier et doit être conforme à la planification de la région. Le plan simple de gestion doit être prévu pour 10 à 30 ans. Il définit les objectifs du propriétaire et les enjeux économiques, environnementaux et sociaux de la forêt, et il comprend un programme des coupes et des travaux nécessaires à la reconstitution des parcelles objets des coupes et, le cas échéant, les travaux d’amélioration.

Le plan simple de gestion soulève notamment deux types de problèmes.

Le premier concerne les limites à la liberté de l’usufruitier et du nu-propriétaire d’aménager leurs droits et obligations respectives. En réalité, les articles du Code civil régissant l’usufruit des bois et forêts ne sont pas d’ordre public, dès lors, rien n’empêche de convenir la répartition des charges afférentes à l’entretien de la forêt par une convention entre usufruitier et nu-propriétaire. De même, et surtout dans le cadre d’une anticipation successorale, le donateur usufruitier peut se réserver le droit d’abattre les arbres de hautes futaies, mais encore faut-il qu’il respecte le plan simple de gestion. En effet, lorsque la forêt a fait l’objet d’un démembrement, l’usufruitier et le nu-propriétaire doivent s’engager à respecter le plan simple de gestion.

Et cela renvoie à un second problème, l’existence d’un plan simple de gestion ne suffit pas à faire présumer la mise en coupe réglée de la forêt. Effectivement, la jurisprudence39 considère que l’établissement d’un plan simple de gestion ne présume qu’une intention de mise en coupe réglée, laquelle ne suffit pas à établir la réalité de la coupe réglée, nécessaire pour que l’usufruitier puisse bénéficier de l’abattage des arbres de futaie comme s’il s’agissait de percevoir les fruits de la forêt. En conséquence, il convient de prévoir dans le plan simple de gestion des coupes périodiques et régulières qui n’altèrent pas la substance de la forêt ; un plan de gestion qui ne prévoit qu’une seule coupe ou des coupes irrégulières ne permet pas d’établir l’intention de mettre la futaie en coupe réglée40. En outre, même si le plan prévoit des coupes régulières et périodiques, il convient dans les faits de le mettre effectivement en œuvre de manière à ce qu’à l’échéance du plan, la substance du domaine ne soit pas épuisée.

Le plan de gestion est également important pour bénéficier du régime fiscal de faveur applicable aux bois et forêts.

B – Le régime fiscal de faveur et la distinction entre fruits et produits de la forêt

Les bois et forêts sont exonérés de l’impôt sur la fortune immobilière et de droits de succession et de donation à hauteur des trois quarts de leur valeur.

En effet, s’agissant de l’IFI, l’article 976, I, du Code général des impôts prévoit que « les propriétés en nature de bois et forêts sont exonérées à concurrence des trois quarts de leur valeur imposable si les conditions prévues au 2° du 2 de l’article 793 sont satisfaites ». Ce dernier texte prévoit les conditions pour bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit relatifs aux bois et forêts.

Quelques précisions s’imposent pour les démembrements de propriété portant sur les forêts.

Pour l’IFI, en principe, l’usufruitier est imposé sur la valeur de la pleine propriété, mais à hauteur du quart pour les bois et forêts. Cependant, par exception, l’article 968, alinéa 2 du Code général des impôts dispose qu’« à condition, pour l’usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, ces actifs grevés de l’usufruit ou du droit d’usage ou d’habitation sont compris, respectivement, dans les patrimoines de l’usufruitier ou du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 669 lorsque :

• l’on est en présence de l’usufruit du conjoint survivant ;

• l’usufruit résulte de la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, le droit d’usage ou d’habitation et que l’acquéreur n’est pas un héritier présomptif ;

• l’usufruit résulte de la donation ou du legs d’un bien ou d’un legs à l’État, à un département, à une commune ou à un syndicat de communes ou à leurs établissements publics, à un établissement public national à caractère administratif ou à une association reconnue d’utilité publique avec réserve d’usufruit au profit du donateur ».

Si l’on combine ces dispositions avec celles de l’article 976, I, du Code général des impôts, cela voudrait dire que dans ces trois hypothèses, l’usufruitier est redevable de l’IFI sur le quart de la valeur de l’usufruit de la forêt tandis que le nu-propriétaire est redevable de l’IFI sur le quart de la valeur de la nue-propriété telle qu’elle résulte du barème de l’article 669 en fonction de leurs âges respectifs.

Pour l’exonération des droits de mutation à titre gratuit sur les bois et forêt, ni le Code général des impôts ni la base BOFiP ni la jurisprudence ne définissent précisément l’objet de la mutation susceptible de bénéficier du régime de faveur. On pourrait notamment se demander si une donation avec réserve d’usufruit est susceptible d’en bénéficier. Or, concernant les conditions de l’exonération, il faut prendre un engagement de gestion durable de la forêt, et la base BOFiP précise qu’en cas de démembrement des biens objets de la libéralité, l’usufruitier et le nu-propriétaire doivent souscrire chacun l’engagement requis41. De là, on peut en déduire que rien ne s’oppose à ce qu’une donation d’une parcelle boisée ou d’une forêt avec réserve d’usufruit bénéficie du régime de faveur42.

Il faut en effet préciser que le bénéfice de l’exonération est soumis à trois conditions.

D’abord, l’acte constatant la donation ou la déclaration de succession doit être accompagné d’un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts objets de la mutation sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues par l’article L. 124-1 à l’article L. 124-4 du Code forestier ainsi qu’à l’article L. 313-2 du même code. À vrai dire, dans le cas où la forêt s’étend sur plus de 10 hectares, un plan simple de gestion s’impose et il sera fourni pour obtenir le certificat. Mais il ne faut pas oublier que près de 2 millions des propriétaires de forêts détiennent moins de 4 hectares. Dans ce cas, un autre document de gestion durable tel qu’un règlement type de gestion (RTG), ou encore l’adhésion à un code de bonnes pratiques sylvicoles (CBPS), sont aussi des garanties de gestion durable43.

Ensuite, les héritiers, donataires ou légataires, doivent prendre pour eux et leurs ayants-cause l’engagement d’appliquer pendant 30 ans aux bois et forêts objets de la mutation l’une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et L. 313-2 du Code forestier.

Enfin, l’article 281 H bis de l’annexe III au CGI prévoit que le bénéficiaire de l’exonération partielle doit produire tous les 10 ans, à compter du jour de la signature de l’acte de donation ou de la déclaration de succession, un bilan de la mise en œuvre du document de gestion durable.

Toutefois, la prudence s’impose pour ne pas perdre le bénéfice de ce régime d’exonération.

En effet, dans le cadre d’une anticipation successorale, lorsque les parents donnent une forêt à leurs descendants en se réservant l’usufruit, on peut concevoir que les donateurs continuent à gérer le domaine et à encaisser l’ensemble des revenus de la forêt quitte à procéder à une redistribution ultérieure. Or si les revenus générés par les fruits et les produits de la forêt sont versés sur un seul compte, cette confusion risque d’avoir de fâcheuses conséquences fiscales. En effet, il résulte de l’article 751 du Code général des impôts que lorsque le nu-propriétaire est un présomptif héritier de l’usufruitier, ce dernier est réputé plein propriétaire pour le calcul des droits de succession. Cela signifie que l’administration fiscale peut réintégrer toutes les sommes encaissées au titre de l’exploitation de la forêt dans la succession de l’usufruitier. Il ne s’agit que d’une présomption simple. Il reste donc possible aux héritiers nus-propriétaires de démontrer que les sommes ayant pour origine les produits de la forêt leur revenaient, ce qui peut s’avérer difficile en l’absence de comptes séparés. Le conseil habituellement donné est donc de bien séparer les revenus entre usufruitier et nu-propriétaire en prévoyant deux comptes distincts44.

D’un autre côté, si l’acte de donation avec réserve d’usufruit accorde de larges prérogatives à l’usufruitier sur la gestion de la forêt, et notamment s’il se réserve le droit de couper des arbres de haute futaie, on peut se demander si l’acte ne pourrait pas être assimilé à une donation avec réserve de quasi-usufruit. Dans une telle hypothèse, la présomption de l’article 751 du Code général des impôts ne devrait pas s’appliquer dans la mesure où l’on considère que le quasi-usufruitier est un propriétaire pendant toute la durée de son droit et la dette de restitution sera déduite de l’actif successoral45. Surgit alors une autre question, une donation ayant pour objet une forêt avec réserve de quasi-usufruit est-elle susceptible de bénéficier du régime de l’article 793 du CGI ? On peut le penser si on assimile la situation avec une donation avec réserve de coupe. En effet, Il ressort d’une réponse ministérielle en date du 25 octobre 198246 et intégrée dans la base BOFiP que la réserve faite par le donateur, dans une donation de biens en nature de bois et forêts, du droit de couper à son profit tout ou partie des bois faisant l’objet de la donation lorsqu’ils seront arrivés à maturité, n’est pas en elle-même de nature à faire perdre le bénéfice de l’exonération47.

Quoi qu’il en soit, l’usufruit en bois et forêt peut aussi résulter du démembrement de parts d’un groupement forestier, les difficultés pratiques relatives aux droits de l’usufruitier et du nu-propriétaire devraient alors se résoudre en appliquant les règles relatives au démembrement de parts sociales.