L’usufruit en forêt
La forêt aurait-elle le vent en poupe ? Toujours est-il que les investisseurs privés se tournent de plus en plus vers des placements sûrs à long terme et que les incitations fiscales contribuent à susciter l’intérêt pour l’investissement en forêt. D’un autre côté, la plupart du temps, on devient propriétaire d’une forêt par héritage. En effet, le conjoint survivant peut choisir de recueillir l’usufruit des biens du défunt (C. civ., art. 757). On peut aussi envisager l’hypothèse d’une donation aux descendants avec réserve d’usufruit. Or les transmissions à titre gratuit bénéficient d’un traitement fiscal de faveur. Ainsi l’usufruit en forêt est relativement courant. Cependant, pour éviter quelques embûches, il convient de tenir compte des spécificités qui marquent l’usufruit des bois et forêts.
Les bois et forêts représentent 31 % de notre territoire, et 3,5 millions de français détiennent une parcelle de bois ou de forêt1. Il s’agit d’un placement à très long terme, rentable sur plusieurs générations. Le législateur est pleinement conscient de l’importance économique de la forêt qui est source d’énergie renouvelable et non polluante. Il a donc voulu lutter contre les coupes systématiques et la désorganisation des exploitations.
Pour atteindre ces objectifs, un régime fiscal de faveur a été mis en place pour prendre en compte les spécificités de l’exploitation des forêts. En effet, on évalue le taux de rentabilité des bois et forêts autour de 2 %, avec des disparités selon les situations géographiques, les essences plantées, les facilités d’exploitation… En outre, les événements climatiques, sécheresse, tempêtes… représentent autant d’aléas susceptibles de remettre en cause la production. Par ailleurs, la forêt ne génère des revenus que les années de coupes, c’est-à-dire tous les 20, 30 ans voire plus selon les espèces d’arbres. Or la fiscalité tient compte de ces particularités : les ventes de bois sont exonérées d’impôt sur le revenu2, les autres revenus (droits de chasse…) sont faiblement imposés et la taxe foncière, forfaitaire, est également faible.
Parallèlement, un dispositif d’encouragement fiscal à l’investissement forestier, dit Défi forêt qui arrivait à expiration en 2017 a été prolongé par la loi de finances rectificative de 2017 pour les opérations forestières réalisées entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 20203. Ce dispositif permet une réduction de l’impôt sur le revenu ou un crédit d’impôt, sous réserve de certains plafonds, pour les contribuables domiciliés en France réalisant des investissements forestiers.
Quoi qu’il en soit, il est assez courant de faire des donations avec réserve d’usufruit. On peut aussi concevoir l’usufruit d’un domaine forestier au profit du conjoint survivant4.
En réalité, l’anticipation successorale est favorisée puisque conformément à l’article 793-2, 2°, du Code général des impôts les transmissions à titre gratuit des bois et forêts sont exonérées de droit de mutation à concurrence des trois quarts de leur montant.
En outre, en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), les bois et forêts font aussi l’objet d’un traitement particulier. De fait, dans le cadre d’un démembrement de propriété, le nu-propriétaire n’est pas assujetti à l’IFI au titre de la nue-propriété et, s’agissant d’un usufruit portant sur une forêt, l’usufruitier ne paie cet impôt que sur le quart de sa valeur5, ce qui allège considérablement l’impôt sur la fortune dont le donateur usufruitier peut être redevable. Ce traitement fiscal favorable est donc particulièrement incitatif au démembrement de la propriété des bois et forêts. Cependant, conserver le bénéfice de ce régime de faveur implique d’éviter quelques « embûches » (II) qui résultent de la nature particulière des forêts. Effectivement, selon l’article 581du Code civil l’usufruit peut être établi sur toute espèce de biens meubles ou immeubles, toutefois, lorsqu’il porte sur une forêt, cinq articles lui sont consacrés dans le Code civil 6 et témoignent de ses spécificités (I).
I – Spécificités de l’usufruit en forêt
Il résulte de l’article 578 du Code civil que l’usufruitier a le « pouvoir d’user et de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais a la charge d’en conserver la substance ». Ainsi, lorsqu’il s’agit de déterminer les droits et obligations de l’usufruitier et du nu-propriétaire, la distinction entre fruits et produits revêt une importance capitale. En effet, à la périodicité des fruits qu’une chose produit sans altération de sa substance7, on oppose les produits qui sont irréguliers et entament le capital.
Dès lors, si l’on applique ces principes à l’usufruit en forêt, le droit de chasse et éventuellement de pêche, si la forêt comprend un étang, reviennent fort logiquement à l’usufruitier au titre de son droit d’usage8. Ce dernier peut louer la chasse et, si le propriétaire avait consenti antérieurement à la constitution de l’usufruit la location de la chasse, l’usufruitier devra respecter cette convention mais il en percevra le prix. De même, il profite des fruits des arbres, résine, glands, châtaignes… À vrai dire, il ne s’agit ici que de percevoir les fruits naturels de la forêt, c’est-à-dire ceux qui sont produits spontanément par la terre.
En revanche, s’agissant des arbres eux-mêmes, la lenteur de leur croissance et de leur renouvellement qui s’étendent sur des dizaines d’années rend difficile la distinction des fruits et des produits (A). En outre, au sein de la forêt, les arbres anciens sont remplacés par des nouveaux par l’effet de ce qui est comparable au mécanisme de subrogation réelle. De là, on pourrait en déduire que la forêt est une universalité de fait et l’usufruit portant sur la forêt ne porte pas sur tels arbres mais sur une certaine quantité d’arbres de telle qualité et que l’on pourrait comparer à des choses fongibles. Or de nombreuses conséquences s’induisent de cette assimilation de l’usufruit en forêt à un usufruit portant sur une universalité (B).
A – Délicate distinction entre fruits et produits
Le Code civil appréhende les arbres comme des immeubles. La preuve en est que les coupes ordinaires des bois taillis ou de futaies mises en coupes réglées ne deviennent meubles qu’au fur et à mesure que les arbres sont abattus9. Une vision simplifiée conduirait à dire que l’arbre est un capital qui n’est autre que la substance de la forêt, et qui par conséquent, revient au seul propriétaire, ou au nu-propriétaire en cas de démembrement. Autant dire que le droit de jouissance de l’usufruitier se réduit alors à très peu de choses car en dehors du prix de vente des coupes de bois, les forêts ne génèrent que peu de revenus. Le Code civil a donc consacré 5 articles (C. civ., art. 590 à 594) à l’usufruit des bois de manière à adapter la distinction classique entre fruits et produits aux spécificités de la forêt (1). Ce qui affecte inévitablement la question des obligations de l’usufruitier et du nu-propriétaire (2).
1 – Les adaptations du Code civil
À vrai dire, le Code civil opère une distinction essentielle entre les bois de taillis et les futaies10.
Les bois de taillis ont vocation à être coupés régulièrement avant qu’ils n’aient atteint leur pleine maturité pour qu’ils se développent à nouveau à partir de leur souche. Ainsi, ils renaissent périodiquement et plusieurs fois à l’échelle de la vie d’un homme, ce qui en fait des fruits qui reviennent à l’usufruitier. Toutefois, l’article 590, alinéa 2, précise que l’usufruitier doit respecter les usages constants d’exploitation du propriétaire ou, si le propriétaire qui a constitué l’usufruit n’avait pas prévu d’aménagement particulier, selon l’usage de la région. À cet égard, à propos de l’abattage de jeunes pins, la Cour de cassation a décidé que l’usufruitier ne commet pas d’abus de jouissance en se conformant à l’usage constant de coupe rase des jeunes pins destinés à l’industrie11.
En revanche, des pins de place ou de marque, que l’on choisit de laisser se développer pour constituer la substance de la forêt, sont des produits qui reviennent au nu-propriétaire. On les assimile en effet à des futaies.
Les arbres de haute futaie sont laissés en place pour qu’ils se développent intégralement avant qu’on ne les abatte. Ils ne génèrent donc pas de revenus réguliers et constituent des produits revenant au nu-propriétaire12. On aurait pu hésiter à propos des forêts de peupliers car ces arbres ont une croissance très rapide et font l’objet de coupes qui peuvent être relativement rapprochées. Mais la jurisprudence considère les peupleraies comme des futaies forestières13.
L’article 591 du Code civil introduit cependant une exception à ce schéma qui repose sur la distinction entre futaies et taillis. Lorsqu’un bois de haute futaie a fait l’objet de coupes réglées par le propriétaire, marquant ainsi son intention de se procurer des revenus périodiques, alors l’usufruitier pourra exploiter la futaie en se conformant au plan de coupe ainsi établi. La notion de coupe réglée revêt donc une importance fondamentale car elle conditionne la transformation de l’arbre « capital » en arbre « fruit », par la volonté de l’homme. En outre, elle détermine les modalités de jouissance de l’usufruitier14. Effectivement, il résulte de l’article 592 du Code civil, que ce dernier se conforme aux époques de coupe et à l’usage des anciens propriétaires et procède aux coupes « périodiquement sur une certaine étendue de terrain » ou pour une « certaine quantité d’arbres pris indistinctement sur toute la surface du domaine ».
À vrai dire, la jurisprudence retient 3 critères pour caractériser une coupe réglée. Les coupes doivent être régulières et périodiques, sans altération de la substance du fond15. Dès lors, si les coupes sont irrégulières en fonction des besoins ponctuels du propriétaire, il n’y a pas de coupe réglée. Les arbres ainsi abattus sont des produits qui reviennent au nu-propriétaire16. Ainsi, l’idée dominante est qu’il faut que les prélèvements, réguliers et périodiques permettent la rotation harmonieuse des coupes dans le temps17. Cette solution se justifie d’autant plus que l’usufruitier doit conserver la substance de la chose conformément à l’article 578 du Code civil, ce qui, ramené à l’usufruit en forêt, implique qu’il faille maintenir la valeur globale de la futaie en laissant croître des réserves entre deux coupes18. Il est donc exclu que l’usufruitier puisse effectuer une coupe rase, hormis l’usage admis pour les jeunes pins d’industrie19, sauf à ce qu’il ait lui-même planté les arbres abattus, comme ce fut le cas dans une affaire jugée par la Cour de cassation à propos de l’arrachage de peupliers par l’usufruitier20.
La distinction entre arbre « fruit » et arbre « capital » est donc essentielle pour répartir les droits mais aussi les obligations entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.
2 – L’impact de la distinction sur les droits et obligations de l’usufruitier et du nu-propriétaire
L’usufruitier doit conserver la substance de la chose sous peine de se voir reprocher un abus de jouissance21.
À cet égard, il résulte de l’article 592 du Code civil que l’usufruitier peut employer les arbres de futaie arrachés ou brisés par accident pour faire les réparations auxquelles il est tenu. Il peut même à cet effet en faire abattre mais à condition d’en faire constater la nécessité avec le propriétaire. La jurisprudence interprète cette disposition avec souplesse. Ainsi, un arrêt de la cour d’appel d’Agen considère qu’un usufruitier qui abat des arbres de haute futaie sur un talus abrupt à la demande de la commune qui dénonçait la dangerosité des arbres en cas de tempête du fait de leur inclinaison vers la voie publique n’a pas à demander la permission du propriétaire et ne commet aucun abus de jouissance22. Ce qui d’ailleurs paraît logique puisque l’usufruitier est gardien en tant qu’il a un pouvoir d’usage, de direction et de contrôle des arbres dont il a la jouissance, et qu’il engage sa responsabilité du fait des arbres qu’il a sous sa garde23.
Cependant, le Code civil ne règle pas précisément la question des charges d’entretien de la forêt. Il faut donc se référer aux dispositions générales régissant l’usufruit. Conformément aux articles 605 et 606, l’usufruitier n’est tenu qu’aux réparations d’entretien tandis que le nu-propriétaire a la charge des grosses réparations. Toutefois, ces dispositions ne se rapportent qu’aux immeubles bâtis, et déterminer les grosses réparations, s’agissant de biens autres que des maisons, est une question de fait laissée à l’appréciation des juges du fond. Ce qui implique une relative insécurité juridique, tant les situations peuvent varier.
On peut penser que l’usufruitier doit effectuer les travaux d’élagage dans la mesure où il bénéficie des branches et des produits d’éclaircie. De même, il incombe à l’usufruitier de dégager les arbres morts ou tombés à la suite d’une tempête24. En revanche, si la tempête a entraîné une destruction massive qui affecte à la fois le capital du nu-propriétaire et, par voie de conséquence, le droit aux fruits de l’usufruitier, il semble que le nu-propriétaire devra enlever les arbres et le produit de leur vente lui reviendra mais l’usufruitier devrait également contribuer.
D’ailleurs, en pareil cas, si la forêt est détruite, en principe, l’usufruit s’éteint mais s’il y a lieu à versement d’une indemnité d’assurance, celui-ci se reporte sur l’indemnité par le mécanisme de la subrogation réelle et devient alors un quasi-usufruit25. Cela dit, il devrait aussi être possible de répartir l’indemnité entre l’usufruitier et le nu-propriétaire au prorata de la valeur respective de leurs droits. On pourrait aussi imaginer qu’usufruitier et nu-propriétaire aient chacun souscrit une assurance. Ils auront alors droit à l’indemnisation prévue par leurs polices respectives.
Parallèlement, en cas de coupe rase, la replantation sera à charge soit du nu-propriétaire, s’il n’y a pas de coupe réglée, soit de l’usufruitier si la forêt est mise en coupe réglée et que la vente des bois constitue un revenu régulier.
Enfin, s’agissant de la perception des fruits, dans la mesure où la forêt génère des fruits naturels, l’usufruitier les acquiert par leur perception26. L’époque normale de la perception est la maturité27, ce qui, concernant une forêt, implique de couper les arbres lorsque vient leur tour normal d’exploitation selon les usages suivis antérieurement. Par conséquent, si l’usufruitier procède à un abattage prématuré et que son droit prend fin avant l’époque normale de coupe, il devra indemniser le propriétaire. En revanche, l’usufruitier ne peut réclamer aucune indemnité au propriétaire à raison des coupes qu’il n’aurait pas faites pendant sa jouissance conformément à l’article 590, alinéa premier du Code civil28.
D’un autre côté, ces principes ne sont pas d’ordre public et peuvent faire l’objet d’aménagements conventionnels. Ils peuvent également être remis en cause par le fait que la forêt peut s’analyser en une universalité de fait.
B – L’analyse de l’usufruit en forêt en tant qu’usufruit d’une universalité
Une universalité peut se définir comme un ensemble distinct des éléments qui la compose29. Or, l’usufruit en forêt porte sur une certaine quantité d’arbres d’une certaine qualité mais interchangeables les uns avec les autres. Dès lors que l’on analyse l’usufruit en forêt comme un usufruit portant sur une universalité, il s’ensuit une série de conséquences sur le régime et l’extinction de l’usufruit en forêt.
1 – Impact sur le régime de l’usufruit
Si on envisage la forêt comme une universalité de fait, cela conduit à considérer que les arbres anciens sont susceptibles d’être remplacés par de nouveaux arbres par le jeu de la subrogation réelle. En conséquence, l’usufruitier qui doit conserver la substance de la forêt peut néanmoins abattre certains arbres pour profiter du produit de la vente dès lors qu’il assure le remplacement par de nouvelles plantations. À raisonner ainsi, on pourrait tenter de concevoir l’usufruit en forêt comme un quasi-usufruit mais ce ne sera pas toujours possible du fait des contraintes imposées par les plans de gestion30.
Parallèlement, dans l’hypothèse où le nu-propriétaire reprocherait à l’usufruitier un abus de jouissance pour avoir procédé à des coupes excessives, ce dernier pourrait s’exonérer en faisant valoir que les coupes excessives réalisées dans une partie de la forêt sont compensées par d’autres parties de la forêt laissées sans coupe31.
En outre, si l’ensemble d’un domaine forestier est mis en coupe réglée, ce régime s’applique sur chaque parcelle de l’ensemble, alors même que l’usufruitier aurait renoncé à son usufruit sur une partie du domaine.
À cet égard, on peut citer un arrêt de la Cour de cassation du 30 janvier 197932. Dans cette affaire, un propriétaire avait vendu un domaine important en se réservant l’usufruit. Quelque temps plus tard, il avait renoncé à une partie de son usufruit mais avait conservé son droit sur certaines parcelles boisées. Sur celles-ci, il avait marqué des arbres de haute futaie pour les abattre. Le nu-propriétaire s’y était opposé en faisant valoir que si l’ensemble du domaine d’origine avait été soumis à un schéma de coupe réglée, permettant à l’usufruitier de tirer des revenus des arbres de futaie, ce schéma ne pouvait pas s’appliquer à une parcelle d’importance minime. Or, pour la Cour de cassation, dès lors que la futaie était mise en coupe réglée avant l’ouverture de l’usufruit, l’usufruitier est fondé à en profiter, conformément à l’article 591 du Code civil, à condition de se conformer aux usages des propriétaires antérieurs. Ici, la parcelle en cause venait à son tour normal d’exploitation et l’usufruitier pouvait donc procéder aux coupes prévues. En réalité, le fait que l’usufruit ne porte plus que sur une partie du domaine n’a pas pour effet de dissocier les parties du domaine objet de la pleine propriété et celles encore grevées d’un usufruit. Les règles de coupe prévues pour l’ensemble de la forêt continuent de s’appliquer sur les parties du domaine encore soumises à l’usufruit.
Enfin, la nature de la forêt en tant qu’universalité influence aussi l’extinction de l’usufruit.
2 – Impact sur l’extinction de l’usufruit
En principe, conformément à l’article 617 du Code civil, l’usufruit prend fin au décès de l’usufruitier, à l’expiration du temps pour lequel il a été accordé, par la réunion sur la même tête de la qualité d’usufruitier et de nu-propriétaire, le non-usage pendant 30 ans et la perte totale du bien sur lequel l’usufruit est établi. S’agissant des bois et forêts, le démembrement est généralement viager et prend fin au décès de l’usufruitier et le nu-propriétaire devient alors pleinement propriétaire.
Quant au non-usage trentenaire, c’est rarement une cause d’extinction de l’usufruit. En effet, comme l’a fait remarquer la cour d’appel de Paris, dans un arrêt du 16 janvier 199133, une absence d’exploitation d’un bois pendant une longue période ne peut pas entraîner une extinction d’un droit d’usufruit, car les biens sur lesquels portent l’usufruit représentent une unité et un éventuel non-usage sur une certaine quotité ne peut pas avoir de répercussion sur l’ensemble. Ainsi, même un non-usage trentenaire sur une parcelle ne peut pas entraîner la fin de l’usufruit qui porte sur l’ensemble de la forêt, ce qui se justifie d’autant plus que la durée de développement des arbres s’étale parfois sur une centaine d’années.
Ainsi, l’usufruit en forêt présente des particularités avec lesquelles il faut composer. Il n’en reste pas moins que l’usufruit des bois et forêts offre des avantages. Cependant, il convient tout de même d’éviter quelques embûches.
II – Les embûches à éviter pour bénéficier des atouts de l’usufruit en forêt
« Le régime de l’usufruit et de la nue-propriété des bois et forêts est certainement un des problèmes juridiques les plus délicats du droit forestier »34. La raison tient surtout à ce que cette question ne fait l’objet que de quelques dispositions du Code civil qui remontent à 1804. Or, la sylviculture a beaucoup évolué, mettant en œuvre des techniques de reboisement, de soin et d’entretien importants et coûteux. Dans ces conditions, la gestion de la forêt peut impliquer tant l’usufruitier que le nu-propriétaire et la distinction entre fruits et produits peut poser davantage de difficultés que l’on peut le croire au premier abord, surtout depuis que la loi n° 63-810 du 6 août 196335 pour l’amélioration de la production et de la structure foncière des forêts françaises a institué le plan simple de gestion (A). Cette distinction est d’autant plus cruciale qu’un mélange des genres peut avoir des répercussions fiscales préjudiciables (B).
A – Le plan simple de gestion et la distinction entre fruits et produits de la forêt
Le plan simple de gestion, institué en 1963, a subi quelques modifications par la loi de 1985 relative à la gestion, la valorisation et la protection de la forêt36 ainsi que la loi n° 2001-602 du 9 juillet 200137. Il concerne les forêts d’un seul tenant et celles composées d’un ensemble de parcelles dès lors qu’elles couvrent une superficie supérieure à un seuil fixé par département entre 10 et 25 hectares par le ministre chargé des Forêts sur proposition du centre régional de la propriété forestière et après avis du centre national professionnel de propriété forestière38. Le contenu de ce plan est établi par le propriétaire avec le concours éventuel d’un expert, puis il est présenté à l’agrément du centre régional de la propriété forestière. Le plan répond à des normes précises, notamment, il doit respecter les principes posés par l’article L. 5 du Code forestier à propos des devoirs incombant à tout propriétaire forestier et doit être conforme à la planification de la région. Le plan simple de gestion doit être prévu pour 10 à 30 ans. Il définit les objectifs du propriétaire et les enjeux économiques, environnementaux et sociaux de la forêt, et il comprend un programme des coupes et des travaux nécessaires à la reconstitution des parcelles objets des coupes et, le cas échéant, les travaux d’amélioration.
Le plan simple de gestion soulève notamment deux types de problèmes.
Le premier concerne les limites à la liberté de l’usufruitier et du nu-propriétaire d’aménager leurs droits et obligations respectives. En réalité, les articles du Code civil régissant l’usufruit des bois et forêts ne sont pas d’ordre public, dès lors, rien n’empêche de convenir la répartition des charges afférentes à l’entretien de la forêt par une convention entre usufruitier et nu-propriétaire. De même, et surtout dans le cadre d’une anticipation successorale, le donateur usufruitier peut se réserver le droit d’abattre les arbres de hautes futaies, mais encore faut-il qu’il respecte le plan simple de gestion. En effet, lorsque la forêt a fait l’objet d’un démembrement, l’usufruitier et le nu-propriétaire doivent s’engager à respecter le plan simple de gestion.
Et cela renvoie à un second problème, l’existence d’un plan simple de gestion ne suffit pas à faire présumer la mise en coupe réglée de la forêt. Effectivement, la jurisprudence39 considère que l’établissement d’un plan simple de gestion ne présume qu’une intention de mise en coupe réglée, laquelle ne suffit pas à établir la réalité de la coupe réglée, nécessaire pour que l’usufruitier puisse bénéficier de l’abattage des arbres de futaie comme s’il s’agissait de percevoir les fruits de la forêt. En conséquence, il convient de prévoir dans le plan simple de gestion des coupes périodiques et régulières qui n’altèrent pas la substance de la forêt ; un plan de gestion qui ne prévoit qu’une seule coupe ou des coupes irrégulières ne permet pas d’établir l’intention de mettre la futaie en coupe réglée40. En outre, même si le plan prévoit des coupes régulières et périodiques, il convient dans les faits de le mettre effectivement en œuvre de manière à ce qu’à l’échéance du plan, la substance du domaine ne soit pas épuisée.
Le plan de gestion est également important pour bénéficier du régime fiscal de faveur applicable aux bois et forêts.
B – Le régime fiscal de faveur et la distinction entre fruits et produits de la forêt
Les bois et forêts sont exonérés de l’impôt sur la fortune immobilière et de droits de succession et de donation à hauteur des trois quarts de leur valeur.
En effet, s’agissant de l’IFI, l’article 976, I, du Code général des impôts prévoit que « les propriétés en nature de bois et forêts sont exonérées à concurrence des trois quarts de leur valeur imposable si les conditions prévues au 2° du 2 de l’article 793 sont satisfaites ». Ce dernier texte prévoit les conditions pour bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit relatifs aux bois et forêts.
Quelques précisions s’imposent pour les démembrements de propriété portant sur les forêts.
Pour l’IFI, en principe, l’usufruitier est imposé sur la valeur de la pleine propriété, mais à hauteur du quart pour les bois et forêts. Cependant, par exception, l’article 968, alinéa 2 du Code général des impôts dispose qu’« à condition, pour l’usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, ces actifs grevés de l’usufruit ou du droit d’usage ou d’habitation sont compris, respectivement, dans les patrimoines de l’usufruitier ou du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 669 lorsque :
-
l’on est en présence de l’usufruit du conjoint survivant ;
-
l’usufruit résulte de la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, le droit d’usage ou d’habitation et que l’acquéreur n’est pas un héritier présomptif ;
-
l’usufruit résulte de la donation ou du legs d’un bien ou d’un legs à l’État, à un département, à une commune ou à un syndicat de communes ou à leurs établissements publics, à un établissement public national à caractère administratif ou à une association reconnue d’utilité publique avec réserve d’usufruit au profit du donateur ».
Si l’on combine ces dispositions avec celles de l’article 976, I, du Code général des impôts, cela voudrait dire que dans ces trois hypothèses, l’usufruitier est redevable de l’IFI sur le quart de la valeur de l’usufruit de la forêt tandis que le nu-propriétaire est redevable de l’IFI sur le quart de la valeur de la nue-propriété telle qu’elle résulte du barème de l’article 669 en fonction de leurs âges respectifs.
Pour l’exonération des droits de mutation à titre gratuit sur les bois et forêt, ni le Code général des impôts ni la base BOFiP ni la jurisprudence ne définissent précisément l’objet de la mutation susceptible de bénéficier du régime de faveur. On pourrait notamment se demander si une donation avec réserve d’usufruit est susceptible d’en bénéficier. Or, concernant les conditions de l’exonération, il faut prendre un engagement de gestion durable de la forêt, et la base BOFiP précise qu’en cas de démembrement des biens objets de la libéralité, l’usufruitier et le nu-propriétaire doivent souscrire chacun l’engagement requis41. De là, on peut en déduire que rien ne s’oppose à ce qu’une donation d’une parcelle boisée ou d’une forêt avec réserve d’usufruit bénéficie du régime de faveur42.
Il faut en effet préciser que le bénéfice de l’exonération est soumis à trois conditions.
D’abord, l’acte constatant la donation ou la déclaration de succession doit être accompagné d’un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts objets de la mutation sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues par l’article L. 124-1 à l’article L. 124-4 du Code forestier ainsi qu’à l’article L. 313-2 du même code. À vrai dire, dans le cas où la forêt s’étend sur plus de 10 hectares, un plan simple de gestion s’impose et il sera fourni pour obtenir le certificat. Mais il ne faut pas oublier que près de 2 millions des propriétaires de forêts détiennent moins de 4 hectares. Dans ce cas, un autre document de gestion durable tel qu’un règlement type de gestion (RTG), ou encore l’adhésion à un code de bonnes pratiques sylvicoles (CBPS), sont aussi des garanties de gestion durable43.
Ensuite, les héritiers, donataires ou légataires, doivent prendre pour eux et leurs ayants-cause l’engagement d’appliquer pendant 30 ans aux bois et forêts objets de la mutation l’une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et L. 313-2 du Code forestier.
Enfin, l’article 281 H bis de l’annexe III au CGI prévoit que le bénéficiaire de l’exonération partielle doit produire tous les 10 ans, à compter du jour de la signature de l’acte de donation ou de la déclaration de succession, un bilan de la mise en œuvre du document de gestion durable.
Toutefois, la prudence s’impose pour ne pas perdre le bénéfice de ce régime d’exonération.
En effet, dans le cadre d’une anticipation successorale, lorsque les parents donnent une forêt à leurs descendants en se réservant l’usufruit, on peut concevoir que les donateurs continuent à gérer le domaine et à encaisser l’ensemble des revenus de la forêt quitte à procéder à une redistribution ultérieure. Or si les revenus générés par les fruits et les produits de la forêt sont versés sur un seul compte, cette confusion risque d’avoir de fâcheuses conséquences fiscales. En effet, il résulte de l’article 751 du Code général des impôts que lorsque le nu-propriétaire est un présomptif héritier de l’usufruitier, ce dernier est réputé plein propriétaire pour le calcul des droits de succession. Cela signifie que l’administration fiscale peut réintégrer toutes les sommes encaissées au titre de l’exploitation de la forêt dans la succession de l’usufruitier. Il ne s’agit que d’une présomption simple. Il reste donc possible aux héritiers nus-propriétaires de démontrer que les sommes ayant pour origine les produits de la forêt leur revenaient, ce qui peut s’avérer difficile en l’absence de comptes séparés. Le conseil habituellement donné est donc de bien séparer les revenus entre usufruitier et nu-propriétaire en prévoyant deux comptes distincts44.
D’un autre côté, si l’acte de donation avec réserve d’usufruit accorde de larges prérogatives à l’usufruitier sur la gestion de la forêt, et notamment s’il se réserve le droit de couper des arbres de haute futaie, on peut se demander si l’acte ne pourrait pas être assimilé à une donation avec réserve de quasi-usufruit. Dans une telle hypothèse, la présomption de l’article 751 du Code général des impôts ne devrait pas s’appliquer dans la mesure où l’on considère que le quasi-usufruitier est un propriétaire pendant toute la durée de son droit et la dette de restitution sera déduite de l’actif successoral45. Surgit alors une autre question, une donation ayant pour objet une forêt avec réserve de quasi-usufruit est-elle susceptible de bénéficier du régime de l’article 793 du CGI ? On peut le penser si on assimile la situation avec une donation avec réserve de coupe. En effet, Il ressort d’une réponse ministérielle en date du 25 octobre 198246 et intégrée dans la base BOFiP que la réserve faite par le donateur, dans une donation de biens en nature de bois et forêts, du droit de couper à son profit tout ou partie des bois faisant l’objet de la donation lorsqu’ils seront arrivés à maturité, n’est pas en elle-même de nature à faire perdre le bénéfice de l’exonération47.
Quoi qu’il en soit, l’usufruit en bois et forêt peut aussi résulter du démembrement de parts d’un groupement forestier, les difficultés pratiques relatives aux droits de l’usufruitier et du nu-propriétaire devraient alors se résoudre en appliquant les règles relatives au démembrement de parts sociales.
Notes de bas de pages
-
1.
« Bois et forêts, un patrimoine à valoriser », Lettre des notaires de France, n° 88, 22 févr. 2018.
-
2.
Plus précisément, le propriétaire forestier est imposé forfaitairement chaque année sur la base du revenu cadastral, les revenus réels provenant des ventes de bois ne sont soumis à aucune déclaration. CGI, art. 76.
-
3.
L. fin. 2017 n° 2017-1775, 28 déc. 2017, de finances rectificative pour 2017 : JO n° 0303, 29 déc. 2017 – CGI, art. 199 decies H et art. 200 quindecies.
-
4.
C. civ., art. 757.
-
5.
CGI, art. 976, I.
-
6.
C. civ., art. 590 à 594.
-
7.
Terré F et Simler P, Droit civil. Les biens, 9e éd., 2014, Précis Dalloz, nos 15 et 123.
-
8.
Mercier V., JCl. Usufruit – Prérogatives de l’usufruitier – Droit de l’usufruitier (usage et jouissance), Fasc. 10, § 5.
-
9.
C. civ., art. 521.
-
10.
Delobel R., « L’usufruit des propriétés boisées », Journ. Not. 1981, p. 1345.
-
11.
Cass. 3e civ., 8 déc. 1981, n° 80-13713 : Bull. civ. III, n° 208, p. 151 ; JCP G 1982, IV 84.
-
12.
CA Pau, 24 juin 1993 : JCP N 1993, II 368, note Cuvreau-Dauga C. et Mesplede P. – CA Pau, 26 mai 2015, n° 12/04215, D.
-
13.
CA Paris, 10 oct. 1959 : D. 1960, Somm. p. 2 ; Gaz. Pal. Rec. 1959, 2, p. 264 – Cass. 1re civ., 3 déc. 1963 : D. 1964, p. 164, note Barrot C. ; JCP 1964, II 13487, note R. L. – v. aussi CA Pau, 24 juin 1993, préc.
-
14.
Cuvreau-Dauga C. et Tressard I., « Les droits de l’usufruitier sur les coupes de haute futaie et les plans de gestion », Defrénois 1988, art. 34381.
-
15.
CA Paris, 10 oct. 1959, préc. ; CA Pau, 24 juin 1993, préc.
-
16.
CA Paris 3 déc. 1963 : JCP G 1964, II 13487, note R. L – CA Pau, 26 mai 2015, n° 12/04215.
-
17.
Cuveau-Dauga C et Tressard I., « Les droits de l’usufruitier sur les coupes de haute futaie et les plans de gestion », art. préc.
-
18.
Cass. civ., 8 janv. 1845 : DP 1845, 1, p. 113 cité par Cuvreau Dauga C. et Tressard I., op. cit.
-
19.
V. supra note n° 11.
-
20.
Cass. 3e civ., 11 oct. 1968, n° 66-14324 : Bull. civ. III, n° 377.
-
21.
Ce serait le cas d’un usufruitier qui procède à une coupe d’arbres de haute futaie sans en aviser le propriétaire : CA Besançon, 1re ch., 28 juin 1994 : Juris-Data n° 1994-0044709.
-
22.
CA Agen, 8 mars 2017, n° 14/01716, AMP/NC, D.
-
23.
Cass. 2e civ., 12 mai 1966 : D. 1966, p. 700, note Azard P. – Cass. 2e civ., 5 mai 1975 : Bull. civ. II. n° 135 ; Gaz. Pal. Rec. 1975, 2, p. 528, note Plancqueel A.
-
24.
Cass. 3e civ., 8 déc. 1981, n° 80-13713 : Bull. civ. III, n° 208 ; JCP G 1982, IV 84 ; Gaz. Pal. Rec. 1982, 2, Pan. jurisp. p. 192.
-
25.
C. civ., art. 587.
-
26.
C. civ., art. 585.
-
27.
Piedelièvre S., Rep. civ. Dalloz v° Fruits, 2014, § 68.
-
28.
CA Pau, 24 juin 1993, préc.
-
29.
Dockes E., « Essai sur la notion d’usufruit », RTD civ. 1995, p. 475 ; Meiller E, « L’universalité de fait », RTD civ. 2012, p. 651.
-
30.
V. infra II.
-
31.
Cass. req., 23 juin 1868 ; DP 1869, I, p. 36 ; S. 1869, 1, p. 32 – v. égal. Cass. 3e civ., 8 déc. 1981, n° 80-13713 : Bull. civ. III, n° 208.
-
32.
Cass. 3e civ., 30 janv. 1979, n° 77-12641 : Bull. civ. III, n° 28, p. 20.
-
33.
CA Paris, 16 janv. 1991, Stempfer c/ Marandat : Juris-Data n° 1991-020477.
-
34.
Gizard M., Droit et fiscalité forestiers, 1996, PUF, p. 76.
-
35.
L. n° 63-810, 6 août 1963, pour l’amélioration de la production et de la structure foncière des forêts françaises : JO, 8 août 1963, p. 7350.
-
36.
L. n° 85-1273, 4 déc. 1985, relative à la gestion, la valorisation et la protection de la forêt : JO, 5 déc. 1985, p. 14111.
-
37.
L. n° 2001-602, 9 juill. 2001, d’orientation sur la forêt : JO n° 159, 11 juill. 2001, p. 11001.
-
38.
C. for., art. L. 6.
-
39.
CA Pau, 24 juin 1993, n° 91003866 : Juris-Data n° 1993-046715 ; JCP N 1993, II 368, note Cuvreau-Dauga C. et Mesplede P.
-
40.
CA La Rochelle, 7 déc. 1965 : JCP 1966, II 14670.
-
41.
BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, n° 80 : « Lorsque des bois et forêts sont légués pour l’usufruit et pour la nue-propriété à deux légataires différents, le bénéfice de l’exonération est subordonné notamment à la condition que chacun des légataires prenne pour lui et ses ayants-cause un des engagements indiqués au I-B-1 § 20 (Rép. min. Sanson : JOAN Q 1er mai 1963, p. 2743-1 ; Ind. enr. n° 10647) ».
-
42.
Arnaud-Emery A., « Bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit », JCP N 2017, 1008.
-
43.
V. not., Instr. technique, DGPAAT/SDFB/2015-403, 22 avr. 2015.
-
44.
Arnaud-Emery A, préc. ; Houis A., « Les méandres de l’article 751 du Code général des impôts », JCP N 1997, 1106.
-
45.
Collard F., JCl. Usufruit-Quasi usufruit, Notarial formulaire, Fasc. n° 60, § 137.
-
46.
Rép. min. n° 14045 : JOAN Q, 25 oct. 1982, p. 4345 ; JCP N 1983, prat. 8638, à Duroure M.
-
47.
BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10 n° 1.