En l’absence de levée d’option assujettissant une société civile immobilière à l’impôt des sociétés, le délit de fraude fiscale ne peut être retenu

Publié le 04/05/2023

docteure en droit privé et sciences criminelles, chargée d’enseignement à la faculté de droit et de science politique de Montpellier, équipe de droit pénal et sciences forensiques de Montpellier, université de Montpellier

La chambre criminelle de la Cour de cassation écarte la constitution d’une infraction de fraude fiscale pesant sur une gérante et associée d’une société civile immobilière, en l’absence de levée d’option assujettissant ladite société à l’impôt des sociétés effectuées dans les conditions strictes des articles 206, 239 et 22 de l’annexe IV du Code général des impôts.

Cass. crim., 8 mars 2023, no 22-82404

Considérée comme un véritable sport national, la fraude fiscale peut s’évaluer à plusieurs milliards d’euros en France. La mission d’information du Sénat « relative à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale » qui a effectué le bilan de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 1, relative à la lutte contre la fraude, relève que, entre 2018 et 2021, les montants recouvrés sont passés de 7,7 milliards à 10,7 milliards d’euros2. Particularité du droit pénal fiscal, le contrôle de l’administration fiscale et l’avis conforme de la commission des infractions fiscales sont indispensables dans la poursuite des infractions de fraude fiscale3, encore faut-il que les sociétés soumises au contrôle soient assujetties à l’impôt sur les sociétés. Le présent arrêt rappelle la nécessité pour une société civile immobilière (SCI) de respecter strictement les conditions de la levée d’option pour être soumise à l’impôt sur les sociétés et, à défaut, rejette la qualification de « fraude fiscale ».

Au cours de l’année 2012, une plus-value avait été réalisée par une SCI, grâce à la vente d’un bien immobilier dont la gérante et l’une des associées de la SCI était propriétaire.

Sur avis favorable de la commission des infractions fiscales, l’administration fiscale avait déposé plainte contre la gérante et associée de la SCI du chef de soustraction à l’établissement et au paiement de l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2012.

À la suite d’une enquête, elle était citée par le procureur de la République devant le tribunal correctionnel du chef de fraude fiscale.

Le tribunal correctionnel relaxait la prévenue du chef de fraude fiscale.

Le procureur de la République et l’administration fiscale relevaient appel de la décision de relaxe.

Le 18 mars 2022, la neuvième chambre de la cour d’appel de Versailles condamnait la gérante et associée de la SCI à 6 mois d’emprisonnement avec sursis, 8 000 € d’amende, 5 ans d’interdiction d’exercer une profession commerciale et prononçait sur les demandes de l’administration fiscale, partie civile, notamment le paiement solidaire avec la SCI des impôts éludés et des pénalités y afférentes. La cour d’appel a retenu que, bien que l’administration fiscale n’ait pas pu produire l’écrit démontrant la levée de l’option par la SCI pour souscrire à l’impôt sur les sociétés, cet élément ne permet pas d’exclure que la SCI ait exercé l’option à l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés. En outre, il est rappelé que les déclarations antérieures de la SCI étaient effectuées au titre de l’impôt sur les sociétés. Par ailleurs, la levée de l’option se caractérise par la signature de l’acte réalisée par la prévenue, mentionnant l’assujettissement de la SCI à l’impôt sur les sociétés et rappelant l’obligation de déclarer la plus-value.

La gérante et associée de la SCI formait un pourvoi en cassation. Il était relevé que, au titre de l’article 239, 1, du Code général des impôts (CGI), « les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l’article 206 peuvent opter dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux (…) ». Les alinéas 1er et 2 de l’article 22 de l’annexe IV du CGI prévoient que la notification de l’option de l’article 239 du CGI est communiquée « (…) au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option ». Cependant, la cour d’appel a violé les articles 1741 et 1750 du CGI en retenant la culpabilité de la gérante de la SCI du chef de fraude fiscale. En effet, en l’absence de production d’écrit par l’administration fiscale attestant la levée de l’option, il n’est pas possible de déduire ipso facto l’assujettissement de la SCI à l’impôt sur les sociétés.

À la question de savoir si la levée de l’option peut se déduire des déclarations antérieures réalisées par la SCI au titre de l’impôt sur les sociétés permettant de constituer le délit de fraude fiscale, à défaut de paiement de la plus-value, la chambre criminelle de la Cour de cassation répond par la négative. À cet effet, elle casse et annule l’arrêt de la cour d’appel et se prononce sur l’absence de renvoi suivant l’article L. 411-3 du Code de l’organisation judiciaire.

Aux visas des articles 206.3, 239.1, 1741 du CGI et de l’article 22 de l’annexe IV dudit code, la haute cour écarte la position de la cour d’appel qui retient l’infraction de fraude fiscale commise par la gérante et associée de la SCI. Les juges pénaux rappellent les éléments constitutifs du délit de fraude fiscale au regard de l’article 1741 du CGI, soit le fait pour une personne de se soustraire ou tenter de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts auquel elle est assujettie. En outre, pour être soumises à l’impôt sur les sociétés, les SCI doivent exercer valablement l’option prévue à l’article 239 du CGI. Conformément à l’article 239.1 et à l’article 22 de l’annexe IV du CGI, la notification de la levée de l’option doit être effectuée avant la fin du troisième mois de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l’impôt sur les sociétés au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement voulant exercer ladite option. Par ailleurs, la notification doit mentionner la désignation de la société ou du groupement et l’adresse du siège social, les noms, prénoms et adresses de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. La notification doit être signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Un récépissé en est délivré. Par conséquent, le défaut de notification dans les conditions précitées de la SCI à l’administration fiscale ne permet pas de déduire que la SCI a exercé l’option prévue à l’article 239 du CGI, en faveur de son assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et in fine de retenir le délit de fraude fiscale.

La solution de la chambre criminelle de la Cour de cassation se prononce sur le défaut de constitution du délit de fraude fiscale en l’absence d’assujettissement de la SCI à l’impôt sur les sociétés (I). En effet, contrairement au positionnement des juges de la cour d’appel, la haute cour retient le défaut de déduction d’une levée d’option par les déclarations fiscales antérieures de la SCI (II).

I – Le défaut de constitution du délit de fraude fiscale en l’absence d’assujettissement de la SCI à l’impôt sur les sociétés

Deux éléments essentiels sont rappelés par la chambre criminelle de la Cour de cassation pour justifier l’absence de constitution du délit de fraude fiscale : d’une part, la nécessité d’une SCI assujettie à l’impôt sur les sociétés (A) et, d’autre part, la nécessité d’une levée d’option exercée par les SCI (B).

A – La nécessité d’une SCI assujettie à l’impôt sur les sociétés

La haute cour écarte la constitution du délit de fraude fiscale retenue à l’encontre de la gérante et associée de la SCI. En effet, l’article 1741 du CGI prévoit pour l’infraction de fraude fiscale un emprisonnement de 5 ans et une amende de 500 000 €, dont le montant peut être porté au double du produit tiré de l’infraction. Suivant l’article 1741 du CGI, le délit de fraude fiscale peut revêtir différentes formes, notamment le fait d’omettre volontairement d’effectuer des déclarations dans les délais prescrits4. En cas de dissimulation volontaire de sommes soumises à l’impôt, la dissimulation doit dépasser le seuil de la tolérance légale, à savoir ne pas excéder le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €5. Dans l’hypothèse d’une organisation d’insolvabilité, le contribuable met en œuvre un ensemble de mesures permettant de tenter de soustraire ou de soustraire son patrimoine ou ses revenus au recouvrement de l’impôt6. D’autres moyens frauduleux peuvent par ailleurs être employés, laissant une marge de manœuvre importante dans la poursuite des faits de soustraction ou tentative de soustraction à l’établissement ou au paiement de l’impôt. La volonté de frauder est essentielle dans la caractérisation de l’infraction, la charge de la preuve incombant au ministère public et à l’administration fiscale7 suivant l’article L227 du Livre des procédures fiscales. Dans l’espèce commentée, il était reproché à la gérante et associée de la SCI de ne pas avoir déclaré la plus-value réalisée par la SCI à la suite de la vente d’un bien immobilier et, par-delà, de ne pas avoir payé l’impôt sur les sociétés.

En pratique, afin de limiter les risques liés à toute activité économique, l’immobilier de l’entreprise est logé au sein d’une SCI. Par opposition aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés suivant l’article 8 du CGI. Lorsque la SCI n’exerce pas une activité commerciale, elle est soumise au régime de l’impôt sur le revenu. Une SCI assurant la location des locaux avec des meubles est considérée comme exerçant une activité commerciale suivant l’article 34 du CGI et est donc soumise à l’impôt sur les sociétés. Le choix de la SCI constitue un moyen d’optimisation fiscale. En ce sens, ce sont les associés et non la société qui sont assujettis au paiement. Dès lors, il n’y a pas d’avantage immédiat à la constitution d’une SCI puisque les revenus perçus seront fiscalisés de la même manière. Néanmoins, à partir du moment où la SCI réalise une plus-value, cette dernière est imposable. Il est présumé que les associés ont eu la disposition de cette plus-value, même si elle a servi à payer une dette sociale8. Dans les circonstances d’espèce, la plus-value réalisée par la SCI devait être imposable. Or, la gérante ne l’avait pas déclarée aux services des impôts. Il lui était reproché de ne pas avoir payé l’impôt sur les sociétés, ce qu’elle contestait, à défaut d’une levée d’option.

B – La nécessité d’une levée d’option exercée par la SCI

La chambre criminelle de la Cour de cassation insiste sur l’absence de levée d’option réalisée par la gérante de la SCI pour être assujettie à l’impôt sur les sociétés. En effet, pour bénéficier du même régime fiscal que les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent effectuer une levée d’option auprès du service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement souhaitant exercer ladite option, suivant les alinéas 1 et 2 de l’article 22 de l’annexe IV du CGI. À raison, en l’absence de levée d’option, les sociétés de personnes ne sont soumises qu’à l’impôt sur le revenu, sauf si elles exercent une activité commerciale en vertu de l’article 206-2 du CGI. Contrairement aux sociétés de capitaux, l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des sociétés de personnes se fonde sur la nature de l’activité exercée et non sur la personnalité économique de la société9. Or, en l’espèce, l’administration fiscale ne pouvait produire l’écrit prouvant que la gérante de la SCI avait opté pour la levée d’option et donc l’assujettissement de la société à l’impôt sur les sociétés.

Il faut souligner que l’article 22 de l’annexe IV du CGI impose des conditions strictes portant sur la notification de l’option prévue par l’article 239 du CGI. Comme le rappelle la haute cour dans le présent arrêt, la notification adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société souhaitant exercer ladite option doit indiquer la désignation de la société et l’adresse du siège social, les noms prénoms et adresses de chacun des associés ou participants, la répartition du capital social entre les associés ou participants. La notification doit être signée par l’ensemble des associés ou participants10. Un récépissé de la notification de l’option est délivré. Il est vrai que, une fois l’option exercée, depuis la loi de finances de 201911, lesdites sociétés peuvent renoncer à l’option, notamment en cas d’inadaptation de leur activité à l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés. Cette renonciation peut s’effectuer jusqu’au cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée12. Le défaut d’une condition susvisée par l’article 22 de l’annexe IV du CGI entraîne l’irrégularité de la levée d’option. À noter que les sociétés de personnes peuvent également opter pour l’option lors de la constitution de la société, en cochant la case prévue sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises à l’occasion de la déclaration de la création ou modification desdites sociétés.

Prenant le contre-pied de la cour d’appel, la chambre criminelle de la Cour de cassation ne manque pas de rappeler l’absence de régularité de la levée d’option réalisée par la SCI et confirme de facto le défaut de déduction d’un assujettissement à l’impôt par les déclarations fiscales antérieures de la SCI.

II – Le défaut de déduction d’un assujettissement à l’impôt des sociétés par les déclarations fiscales antérieures de la SCI

Outre l’irrégularité de la notification de la levée d’option de la gérante de la SCI, la chambre criminelle de la Cour de cassation, en cassant l’arrêt de la cour d’appel, soulève la problématique de la démonstration probatoire inopérante de l’administration fiscale (A). Par ailleurs, la solution retenue par les juges pénaux de la haute cour permet de mettre en relief la complexité fiscale de la SCI (B).

A – La démonstration probatoire inopérante de l’administration fiscale

En l’espèce, la haute cour rejette la présomption d’un assujettissement à l’impôt des sociétés suivant les déclarations fiscales antérieures de la SCI. L’arrêt attaqué présume l’assujettissement de la SCI à l’impôt des sociétés eu égard aux déclarations fiscales antérieures effectuées par ladite société. De fait, il était relevé que des déclarations au titre de l’impôt sur les sociétés mentionnant en immobilisation le prix de l’achat du bien et que l’acte de vente prévoyaient le régime d’imposition de la SCI à l’impôt sur les sociétés et l’obligation de déclarer la plus-value. Per se, le raisonnement des juges d’appel ne s’éloigne guère de la mise en œuvre de la procédure d’enquête judiciaire fiscale.

Pour rappel, le déclenchement de la procédure d’enquête judiciaire fiscale nécessite deux conditions cumulatives : l’existence de présomptions caractérisées de fraudes réalisées selon l’une des modalités prévues aux 1° à 5° du II de l’article L228 du Livre des procédures fiscales et un risque de dépérissement des preuves13. Si les deux conditions précitées sont réunies, l’administration fiscale doit déposer une plainte faisant état de l’existence de présomptions caractérisées de fraude, à l’encontre d’une personne physique ou morale, révélée à l’occasion d’une enquête, d’un contrôle ou toute autre activité de gestion ou comptable. Appelée communément « le verrou de Bercy », cette procédure dérogatoire permet à l’administration fiscale, pour certaines affaires de fraude fiscale, de disposer du monopole des poursuites14. Seules les présomptions caractérisées permettent de justifier le dépôt de plainte, l’enquête judiciaire s’appuiera alors sur les éléments objectifs réunis par l’administration fiscale. Pour autant, les présomptions se distinguent diamétralement des preuves, même si le qualificatif « caractérisée » permet de penser que, contrairement aux visites domiciliaires nécessitant de simples présomptions de fraude15, pour les soupçons de fraude fiscale, il est requis un ensemble d’éléments objectifs laissant supposer que la personne a tenté de se soustraire au paiement de l’impôt. À cet égard, le juge est libre d’apprécier les éléments produits par l’administration fiscale. Pour autant, les éléments probants par écrit sont essentiels, notamment les déclarations souscrites ou encore les documents réunis lors des opérations de contrôle ou découverts au moment des perquisitions ou des saisies, les constatations consignées dans les procès-verbaux ou les rapports des agents, et les rapports des experts commis par le juge d’instruction16.

Dans la présente solution, la chambre criminelle de la Cour de cassation réfute le raisonnement de la cour d’appel qui s’appuie sur les déclarations antérieures effectuées par la SCI au titre de l’impôt des sociétés pouvant constituer des présomptions caractérisées. Les juges d’appel indiquent que la gérante de la SCI a, lors des auditions, indiqué avoir oublié d’effectuer la déclaration de la plus-value car elle était dans l’attente que le notaire ou le comptable de la SCI effectue ladite déclaration et qu’elle attendît que l’administration fiscale lui réclame la somme due. C’est dire que l’arrêt attaqué opte pour une analyse in concreto de l’élément intentionnel du délit de fraude fiscale, dans la lignée de la jurisprudence en la matière17. Néanmoins, pour la haute cour, ces éléments ne suffisent pas à caractériser le délit de fraude fiscale, sur le seul fondement de l’absence de levée d’option.

B – La mise en relief de la complexité fiscale de la SCI

La présente solution illustre l’existence des difficultés fiscales entre la SCI soumise à l’impôt sur le revenu et la SCI soumise à l’impôt sur les sociétés, qui, en l’espèce, est favorable à la SCI qui n’est pas condamnée pour fraude fiscale, à défaut d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

En effet, à l’exclusion du cas de l’option de la SCI à l’impôt sur les sociétés, cette dernière bénéficie d’une neutralité dans le cadre de l’imposition des revenus. Loin du formalisme des sociétés de capitaux, dans le cadre de la SCI les associés peuvent se réunir dans une structure sociétaire sans pour autant disposer des contraintes liées au régime de la fiscalité des entreprises. L’avantage de la constitution de la SCI peut se comprendre au regard de l’intérêt fiscal qu’elle présente dans le cadre notamment d’une opération de transmission de patrimoine, à titre gratuit ou onéreux. En effet, dans cette occurrence, la transmission s’effectue sur les parts de la société estimée suivant l’actif net de la société à l’exclusion du passif de la société. De prime abord, la constitution d’une SCI ne présente pas d’intérêt fiscal pour ladite société18, sauf lorsque la SCI souhaite lever l’option. À cet égard, si un associé de la SCI décide de bénéficier de la fiscalité des entreprises sans pour autant constituer une société de capitaux, il pourra lever l’option afin que la société soit assujettie à l’impôt sur les sociétés.

Dans l’espèce commentée, il apparaît que les déclarations antérieures effectuées par la gérante de la SCI étaient faites au titre de l’impôt sur les sociétés. Par ailleurs, l’option pour l’impôt sur les sociétés a été effectuée lors de la signature de l’acte de vente. Aucun élément portant sur la rétractation n’est abordé, ce qui peut légitimement laisser croire que la SCI bénéficiait toujours de la fiscalité d’une entreprise. Pour autant, cela ne constitue pas le délit de fraude fiscale, tout au plus une stratégie d’optimisation fiscale, mais il est vrai que la frontière entre les deux est très voire trop étroite.

Notes de bas de pages

1.
J. Gallois, « Les apports de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude », AJ pénal 2018, p. 560 ; C. Cutajar, « Le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude », D. 2018, p. 1304.
2.
P. Januel, « Le Sénat propose des ajustements à la lutte contre la fraude fiscale », Dalloz actualité, 28 oct. 2022.
3.
Depuis la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, relative à la lutte contre la fraude, une exception est prévue en matière de fraude fiscale aggravée portant sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 €. Dans cette hypothèse, l’administration fiscale est tenue de dénoncer les faits au procureur de la République.
4.
Cass. crim., 14 oct. 1991, n° 90-85507 : RJF 1992, n° 564.
5.
Cass. crim., 30 juin 2010, n° 09-86249.
6.
Cass. crim., 20 avr. 2005, n° 04-85684.
7.
Cass. crim., 25 mai 1987, n° 85-95191.
8.
R. Blancher, « Sociétés immobilières. SCI soumises à l’IR – plus-values imposables », RTD com. 1992, p. 724.
9.
E. Cruvelier, Rép. com. Dalloz, v° Impôts direct – Impôt sur les sociétés, 2023.
10.
CE, 3e et 6e ss-sect. réunies, 29 déc. 2007, n° 277370, concernant l’exigence de signature des deux époux associés pour l’option d’une société civile pour le régime de l’impôt sur les sociétés.
11.
L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018, dite loi de finances 2019, art. 50.
12.
Y. Desmazières, « SCI et renonciation à l’impôt sur les sociétés : changer d’avis ne vous aura jamais coûté aussi cher », Dr. fisc. 2019, étude 245.
13.
Rédaction, « Institution d’une procédure judiciaire d’enquête fiscale en cas de fraude fiscale complexe (article 23) », JCP N 2010, n° 7, p. 73-78 ; P. Cocheteux, « La police fiscale », LPA 12 août 2011, p. 7.
14.
C. Cutajar, « Partiellement déverrouillé, le verrou de Bercy résiste ! », D. 2018, p. 2029 ; C. Cutajar, « Plaidoyer pour la suppression du “verrou de Bercy”, à propos du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale », JCP G 2013, n° 26, p. 1258-1259 ; B. Guillemont, « Le nouveau “verrou de Bercy” », AJ pénal 2018, p. 502.
15.
Cass. com., 30 mai 2000, n° 98-30254, Sté CDS et a., F-D : RJF 9-10/00, n° 1100 – Cass. crim., 30 oct. 2002, n° 01-84960, Sté Ronytex et a., F-D : RJF 3/03, n° 318.
16.
BOI-CF-INF-40-10-10-20-20150618, n° 480.
17.
Cass. crim., 25 mai 2022, n° 20-86306 : Dalloz actualité, obs. P. Dufourq.
18.
P. Vernoux, La gestion fiscale du patrimoine. Revenus et plus-values, 2e éd., 1996, La Villeguerin, p. 66 ; P. Pineau, « Société civile et démembrement : le fisc revient au score », Le Lamy Patrimoine, n° 31, p. 1.

Référence : AJU008m3

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