Faciliter l’usage du rescrit fiscal

L’administration fiscale sécurise l’accès au rescrit fiscal. Cet outil de dialogue avec Bercy permet à un particulier ou à une entreprise de sécuriser leurs positions fiscales.

La procédure de rescrit permet à un contribuable de demander à l’administration de prendre position sur l’application d’un texte fiscal à sa situation, et de se prévaloir ensuite de cette réponse dans le cadre de la procédure d’imposition. Outil de dialogue avec l’administration fiscale, la procédure de rescrit permet de sécuriser les positions fiscales prises par le contribuable. Cette procédure permet d’interroger l’administration afin d’obtenir de sa part une prise de position formelle sur une situation de fait, comme indiqué à l’article L80 B du Livre des procédures fiscales (LPF).

Les demandes de rescrit se font plus nombreuses

En 2023, la DGFiP a reçu 22 341 rescrits (contre 20 553 en 2022, soit une augmentation de 9 %) et en a traité 21 285 (contre 20 087 en 2022, soit une augmentation de 6 %). Depuis 2019, la DGFiP a fixé comme objectif de répondre dans un délai de trois mois à au moins 80 % des demandes de rescrits généraux, objectif porté à 84,5 % pour 2022 et à 85 % pour 2023. En 2023, à l’échelle nationale (administration centrale et services territoriaux), 93,89 % des demandes de rescrits généraux ont fait l’objet d’une réponse dans le délai de trois mois. Ce taux était de 94,14 % en 2022.

Rescrit et sécurité juridique

Il n’existe pas de définition juridique de la notion même de rescrit fiscal. Le rescrit fiscal est une conséquence du principe de sécurité juridique. Les différents régimes de rescrit fiscal se rattachent essentiellement à l’article L80 A du Livre des procédures fiscales, qui prévoit qu’il « ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Le second alinéa de cet article prévoit par ailleurs qu’un tel rehaussement est a fortiori impossible lorsque le redevable fait application d’un texte fiscal conforme à une instruction ou une circulaire de l’administration. Le rescrit fiscal se présente donc comme une conséquence du principe de sécurité juridique et plus précisément du principe de confiance légitime du redevable.

Notion de rescrit général…

L’article L80 B du Livre des procédures fiscales, ou procédure de rescrit général, constitue une extension de la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L80 A du Livre des procédures fiscales. Ses dispositions ouvrent au contribuable la possibilité d’opposer à l’administration ses prises de position formelles sur l’appréciation de situations de fait au regard d’un texte fiscal. L’article 5 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie a renforcé ce dispositif en assortissant d’un délai de trois mois la réponse de l’administration lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable de bonne foi.

… et de rescrit spécifique

Le législateur a complété ce mécanisme de rescrit général par des dispositifs de rescrits qui prévoient une réponse obligatoire de l’administration dans un délai encadré à des demandes de prises de position formelle, l’absence de réponse valant accord implicite. Ce sont des rescrits spécifiques, comme le rescrit crédit d’impôt recherche (LPF, art. L80 B, 3° et 3° bis), le rescrit jeunes entreprises innovantes (LPF, art. L80 B, 4°), le rescrit établissement stable en France pour les sociétés étrangères (LPF, art. L80 B, 6°), pour lesquels l’administration fiscale dispose également de trois mois pour répondre. Ce délai peut être plus long. Il est de six mois pour le rescrit dons (LPF, art. L80 C), le rescrit abus de droit (LPF, art. L64 B) ou encore le rescrit valeur (LPF, art. L18).

Le nombre de rescrits généraux augmente

En 2023, le nombre de demandes de rescrits généraux reçues et traitées (y compris les rescrits entreprises nouvelles déjà en activité et organismes sans but lucratif – OSBL) est stable avec 10 756 demandes reçues (contre 10 682 en 2022) et 10 468 rescrits traités (contre 10 563 en 2022), soit une hausse de 0,7 % des demandes de rescrits reçues et une baisse de 0,9 % des demandes traitées par rapport à 2022. Hors OSBL et entreprises nouvelles, avec 4 055 dossiers traités en 2023 contre 3 919 en 2022, le nombre de rescrits généraux augmente de 3,5 %. Les trois principaux impôts concernés par ces demandes sont la taxe sur la valeur ajoutée (32 %), l’impôt sur le revenu (25 %) et l’impôt sur les sociétés (19 %).

La thématique entreprises nouvelles déjà en activité confirme son importance quantitative, même si elle est en léger recul. Le nombre de dossiers traités est de 5 985 dossiers traités en 2023 (contre 6 124 en 2022), soit une baisse de 2 % par rapport à 2022. Les rescrits reçus connaissent une légère hausse de 1,5 % avec 6 183 rescrits reçus (contre 6 094 en 2022). Ce thème de rescrit général représente 57 % de l’ensemble des demandes de rescrits généraux traitées par les services déconcentrés (58 % en 2022). Le nombre de rescrits OSBL baisse de 18 %, avec 428 rescrits traités en 2023 contre 520 en 2022. Les demandes concernent notamment l’impôt sur les sociétés (51 % des demandes) et la taxe sur la valeur ajoutée (14 % des demandes).

Recours significatif au rescrit mécénat

Le recours au rescrit mécénat (LPF, art. L80 C) reste particulièrement important. L’utilisation du rescrit mécénat par les organismes intéressés demeure très significative puisqu’elle représente un peu plus de 36 % des dossiers traités par l’administration fiscale en 2023 (contre 32 % en 2022). Le nombre de demandes reçues afférentes à ce rescrit spécifique (8 137 contre 6 690 en 2022) continue sa progression (+ 22 %), après une augmentation de 3 % en 2022, tout comme le nombre de demandes traitées avec une augmentation de 20 % de rescrits traités (7 557 rescrits contre 6 322 en 2022).

Le lent démarrage du rescrit contrôle

Applicable aux contrôles dont les avis ont été adressés à compter du 11 août 2018, le rescrit contrôle, prévu au 10° de l’article L80 B du Livre des procédures fiscales, permet au contribuable de demander à l’administration fiscale, en cours de contrôle, de prendre formellement position à l’égard des points examinés. Seuls 13 rescrits contrôles ont été délivrés lors de contrôles fiscaux clos entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2023. Ce régime est donc encore trop peu sollicité.

Le rescrit au service de la relation de confiance

Depuis le lancement d’une action de promotion du rescrit en mars 2019, la DGFiP réalise un suivi statistique des rescrits délivrés dans le cadre de l’accompagnement fiscal des petites et moyennes entreprises : en 2023, 328 demandes de rescrits ont été traitées dans ce cadre, dans un délai moyen de 53 jours. Créé en 2019, le service partenaire des entreprises (SPE) s’adresse, quant à lui, au sein de la direction des grandes entreprises, aux grandes entreprises et aux entreprises de taille intermédiaire. Au 30 juin 2024, ce service recensait 85 groupes partenaires représentant environ 4 500 entreprises. En 2023, ce service a délivré 90 rescrits dans un délai moyen de 51 jours.

L’exigence d’une réponse formelle

Seule une réponse expresse peut engager l’administration. L’existence d’une position formellement admise par l’administration au sens du 1° de l’article L80 B du Livre des procédures fiscales résulte d’une réponse écrite signée par un fonctionnaire qualifié pour engager l’administration fiscale. Il s’agira, en pratique, d’un agent ayant au moins le grade de contrôleur au sein de la Direction générale des finances publiques (DGFiP). En effet, seuls ces agents peuvent fixer les bases d’imposition ou notifier des rehaussements. La prise de position peut être considérée comme formelle dès lors qu’elle est suffisamment explicite, précise et non-équivoque (CE, 29 décembre 2004, n° 255831 ; CE, 4 août 2006, n° 271525 et CE, 30 mai 2007, n° 274477). De plus, la prise de position doit avoir été portée officiellement à la connaissance du contribuable. La prise de position dont se prévaut le contribuable pour contester l’imposition supplémentaire mise à sa charge doit avoir été exprimée antérieurement à la date d’expiration du délai de déclaration dont il disposait ou, en l’absence d’obligation déclarative, antérieurement à la date de mise en recouvrement de l’imposition primitive à laquelle est assimilée la liquidation spontanée de l’impôt. Un contribuable ne peut se prévaloir, pour son cas personnel, de l’appréciation d’une situation de fait concernant d’autres contribuables (CE, 15 janvier 1982, n° 22923), sauf s’il a participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation (CE, 17 juin 1996, n° 145594 ; CE, 17 février 1997, n° 165538 et CE, 20 octobre 2004, n° 249978).

Faciliter les rescrits

Le décret n° 2025-366 du 22 avril 2025, entré en application depuis le 1er mai 2025, entend simplifier les procédures de demandes de rescrit. Pour les demandes de rescrit général, l’administration fiscale a admis qu’elles puissent être adressées de façon dématérialisée, grâce à une demande écrite et signée de manière manuscrite, scannée et jointe au courriel adressé à l’administration. Un simple e-mail ne saurait être assimilé à une demande écrite et signée. Depuis le 16 janvier 2025, les contribuables peuvent, en outre, soumettre leurs demandes de rescrit général ou spécifique directement depuis leur espace professionnel, grâce à la création d’une rubrique dédiée, intitulée : Demande de rescrit. Depuis le 13 mars 2025, cette faculté a été étendue aux particuliers via leur espace particulier à travers une rubrique dédiée aux demandes de rescrit. Prenant acte de ces nouvelles dispositions, le décret supprime l’exigence de recourir à la lettre recommandée avec accusé de réception pour les rescrits spécifiques tant pour le contribuable que pour l’administration fiscale et ce pour l’ensemble de la procédure de rescrit, qu’il s’agisse de la demande initiale, d’une demande d’éléments complémentaires, etc. Désormais, l’ensemble des échanges entre le contribuable et l’administration fiscale pourront se faire par « tout moyen permettant d’apporter la preuve de la réception de la demande ». De même, les contribuables ne sont plus soumis à l’obligation de présenter leurs demandes de rescrit selon un modèle prédéfini par l’administration fiscale, même si ces modèles demeurent cependant à leur disposition sur le site impôts.gouv.fr.

Accessibilité des rescrits

Depuis le 12 septembre 2012, le Bulletin officiel des finances publiques – Impôts (BOFiP-Impôts), consultable sur le site de l’administration fiscale a rassemblé tous les commentaires de l’administration fiscale (législation, jurisprudence, réponses ministérielles, prises de position individuelles, etc.). Certaines des positions prises par l’administration en réponse à des demandes de rescrit ont ainsi pu être mutualisées au profit de l’ensemble des contribuables. Elles sont intégrées dans le cadre des commentaires doctrinaux mis en ligne dans le BOFiP-Impôts, soit sous la forme d’exemples d’application de la règle de droit par la référence aux situations concrètes évoquées dans la demande de rescrit qui est alors anonymisée (483 exemples au 31 décembre 2015), soit, le plus souvent, directement sous la forme de précisions doctrinales sans référence à la demande de rescrit. Dans le cadre de la nouvelle relation de confiance, lancée par Bercy en mars 2019, l’administration fiscale a créé une rubrique spécifique pour les rescrits dans sa base BOFiP. 89 rescrits avaient déjà été publiés dans cette base documentaire au 29 août 2024.