La certification des comptes de l’État. Pour quoi faire ? Question pour un débat démocratique

À l’instar d’un André Chandernagor, ancien député de la Creuse entre 1958 et 1981, ministre des Affaires européennes entre 1981 et 1983 et 31e premier président de la Cour des comptes entre 1983 et 1990, qui posait clairement et avec provocation à l’aube des événements de mai 1968 la question : « Un parlement pour quoi faire ? », dans son fameux ouvrage éponyme, on pourrait tout aussi bien se poser la même interrogation aujourd’hui à l’égard de la certification des comptes de l’État.

Ce sujet d’apparence obscure, inaccessible et sans véritable intérêt public a été indirectement introduit par la loi constitutionnelle n° 2008-724 du 23 juillet 2008 de modernisation des institutions de la Ve République. L’article 47-2 de la Constitution dispose désormais : « La Cour des comptes assiste le Parlement dans le contrôle de l’action du gouvernement. Elle assiste le Parlement et le gouvernement dans le contrôle de l’exécution des lois de finances et de l’application des lois de financement de la sécurité sociale ainsi que dans l’évaluation des politiques publiques. Par ses rapports publics, elle contribue à l’information des citoyens.

Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière. »

Cette révision constitutionnelle conforte la mission d’assistance du Parlement confiée à la Cour des comptes déjà inscrite à l’article 58 de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) qui comporte notamment : « 5° La certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l’État. Cette certification est annexée au projet de loi de règlement et accompagnée du compte rendu des vérifications opérées ; (…) ». Par extension, la Cour des comptes évoque cette mission sur son site internet comme garantissant « aux citoyens une information financière et comptable plus claire, lisible, et une image plus fidèle de la réalité financière de l’État (…) ». Conformément à la définition qu’elle a posée dans le premier acte de certification des comptes de l’État (exercice 2006), la Cour des comptes donne depuis lors une « opinion écrite et motivée (…) sur la conformité des états financiers d’une entité, dans tous ses aspects significatifs, à un ensemble donné de règles comptables au premier rang desquelles figurent la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes ». Cette mission a été étendue, d’une part par les articles LO. 132-2-1 à L. 132-2-2 du Code des juridictions financières (CJF) aux comptes de la Sécurité sociale, d’autre part par la convention signée le 23 juillet 2013 par le premier président de la Cour, le président du Sénat et le président de l’Assemblée nationale aux comptes des deux assemblées1 et expérimentée relativement aux comptes des collectivités territoriales et leurs groupements conformément à l’article 110 de la loi n° 2015-991 du 7 août 2015 portant nouvelle organisation territoriale de la République, plus connue sous son acronyme loi NOTRe.

Favorable à la démocratie parlementaire, proche de la gauche rocardienne et ayant participé aux réflexions dessinant les contours de la réforme constitutionnelle de 2008, le professeur Guy Carcassonne faisait remarquer avec force au sujet de cette révision constitutionnelle ainsi posée et du cadre de la certification des comptes de l’État : « Quoi qu’elle n’apparaisse pas explicitement dans l’article, la certification des comptes des administrations publiques à laquelle se livre la Cour, est très présente puisque c’est elle qui donne sens et portée au second alinéa.

Jurisprudentiel d’abord, organique ensuite, le principe de sincérité devient constitutionnel. Pour faire bonne mesure, les comptes doivent être complets, c’est-à-dire refléter les situations financières et patrimoniales exactes et non pas seulement le résultat de gestion (…).

C’en est donc bien fini, au moins en droit, des budgets maquillés comme des voitures volées. S’ils sont ainsi rendus sincères, l’étape suivante sera de les rendre équilibrés. Dans combien de temps ?

Dans un colloque, il y a une vingtaine d’années, j’avais dit en boutade, à propos du Parlement et de la Cour des comptes : “marions-les, ils nous feront de beaux enfants !”. C’est fait »2.

Cette présentation idyllique de la certification des comptes publics souffre cependant d’un certain nombre de questionnements liés plus particulièrement à l’environnement des finances publiques, à la clôture du cycle budgétaire en elle-même et à la notion de qualité comptable.

Certification des comptes et environnement des finances publiques

La matière financière publique est tout d’abord entendue le plus souvent comme complexe et rébarbative par sa technicité et n’intéresse pas en premier lieu le citoyen lambda3. De fait, l’objectif démocratique de certification des comptes ainsi posé est en pratique assez secondaire puisque qu’il s’agit surtout, et comme l’assume parfaitement la Cour des comptes, de « garantir la qualité de la signature de l’État sur les marchés financiers », les citoyens et les parlementaires restant éloignés quotidiennement de cette préoccupation4. Aussi, si la France peut se targuer d’être le premier État de la zone euro dont les comptes sont certifiés, il convient de ne pas se tromper : donner une image sincère et fidèle de la situation financière et patrimoniale de l’État peut rendre la gestion publique plus démocratique sans pour autant rien nous dire sur sa qualité. Dit autrement, la certification des comptes n’est pas un avis sur la bonne ou la mauvaise gestion de l’État et n’a comme première fonction que d’assurer une information comptable la plus complète, la plus transparente et la plus pédagogique sans qu’il y ait pour autant de lien d’automaticité entre ces demandes5.

La constitutionnalisation de normes et pratiques comptables interroge ensuite la porosité de l’acte constitutionnel et les redondances éventuelles avec la LOLF qui, pris selon la procédure particulière de l’article 46 de la Constitution du 4 octobre 1958, complète la Constitution en son domaine budgétaire mais sans pour autant faire partie du « bloc de constitutionnalité »6. Cette révision constitutionnelle dite de « modernisation des institutions de la Ve République » questionne plus généralement encore le sens et la philosophie sous-jacente consistant à inscrire dans le marbre d’une constitution des normes d’exécution comptable et de contrôles budgétaires, d’autant que l’article 62 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 codifiera quelques années plus tard à l’article L. 111-3-1, A, du CJF l’idée selon laquelle : « La Cour des comptes s’assure que les comptes des administrations publiques sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière soit en certifiant elle-même les comptes, soit en rendant compte au Parlement de la qualité des comptes des administrations publiques dont elle n’assure pas la certification ». Tout ceci paraît être une répétition dont il semble difficile d’en percevoir et d’en mesurer les conséquences juridiques les plus élémentaires. Par suite, si l’article 178 de la Constitution du Burundi du 18 mars 2005 confie la certification des comptes « de tous les services publics » à une Cour des comptes nouvellement créée, cette démarche constituante qui semble en l’état de nos recherches être la seule avec la Constitution française à élever la certification des comptes publics au rang constitutionnel est issue des accords d’Arusha pour la paix et la réconciliation signés le 28 août 2000 sous l’égide de Nelson Mandela pour tenter de mettre fin à la guerre civile burundaise commencée en 1993, de limiter la corruption des administrations publiques et de donner confiance à d’éventuels investisseurs et bailleurs de fonds dans ce pays (v. spécialement dans les accords, son protocole II, art. 6, pt 4)7. La dimension politique de la certification des comptes publics espère ainsi assurer la compétence financière et l’image d’un État libéré de ses chaînes, de conflits militaires ou ethniques mais aussi de dettes et déficits publics exponentiels. La LOLF, comme la révision constitutionnelle voulue par un président de la République nouvellement élu, entendaient marquer cette rupture dans le cas français. Restaurer confiance est peut-être ici la deuxième fonction de la certification des comptes de l’État. Pour autant, cette dernière ne semble pas avoir fait l’objet de débats passionnés lors de la révision constitutionnelle de 2008 de telle sorte que la dimension politique promue ne concerne en réalité que quelques initiés prêts à lire et à analyser un document de certification de plus de 100 pages8.

Enfin, si la notion de régularité des comptes inscrite désormais dans le texte constitutionnel lui-même s’entend classiquement comme la conformité aux règles applicables et ne pose dès lors pas de problème particulier, il en est différemment de la valeur constitutionnelle de la sincérité des comptes9. Issu d’une construction jurisprudentielle du Conseil constitutionnel, ce principe est devenu un instrument d’évaluation constitutionnelle des lois financières même si aucune définition positive du concept n’a été formulée. Il ne peut d’ailleurs servir pour le juge constitutionnel qu’à un contrôle a minima et qu’à une censure d’une seule erreur d’appréciation. La consécration du principe de sincérité des prévisions et des comptes dans les lois organiques relatives aux lois financières (lois de finances et loi de financement de la Sécurité sociale) n’est qu’une confirmation de cet état jurisprudentiel. L’article 47-2 de la Constitution, issu de la réforme constitutionnelle du 23 juillet 2008, ne remet nullement en cause ces orientations et ne consacre que la sincérité comptable en exigeant simplement que les comptes des administrations publiques (APU) soient non seulement « réguliers et sincères » mais qu’ils « donnent [encore] une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ». Le texte constitutionnel reprend ici des concepts comptables issus du Code du commerce et dont l’article L. 123-14 dispose : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.

Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe.

Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Par ailleurs, si l’article L. 1612-4 du Code général des collectivités territoriales (CGCT) dispose que les recettes et les dépenses inscrites au budget de la collectivité territoriale doivent être évaluées de façon sincère, c’est une interprétation stricte de ladite sincérité qui doit être entendue en référence à la notion d’équilibre propre aux budgets locaux.

Il s’ensuit alors que la sincérité des comptes publics à l’échelle nationale – comptes de l’État et comptes de la Sécurité sociale – doit être interprétée d’autant plus largement que la sincérité de la loi de règlement des comptes à laquelle est annexée l’acte de certification s’entend « comme imposant [la seule] exactitude des comptes » et ce même si la loi de règlement clôturant le cycle budgétaire annuel est constituée d’« éléments indivisibles d’un dispositif d’ensemble ayant pour objet d’assurer la sincérité et la clarté des comptes de l’État »10.

Certification des comptes et clôture du cycle budgétaire

La portée juridictionnelle et juridique de l’acte de certification paraît dès lors difficile à cerner tant d’un point de vue conceptuel que fonctionnel à partir du moment où le vote des lois de règlement des comptes connaît un désintérêt persistant malgré le « chaînage vertueux » mis en place avec l’article 41 de la LOLF selon lequel « le projet de loi de finances de l’année ne peut être mis en discussion devant une assemblée avant le vote par celle-ci, en première lecture, sur le projet de loi de règlement afférent à l’année qui précède celle de la discussion dudit projet de loi de finances »11. Ainsi une certification refusée ou assortie avec des réserves substantielles entraînerait théoriquement un refus parlementaire du vote de la loi de règlement. Bien que cette situation soit difficile à imaginer dans les cadres du « parlementarisme rationalisé » et du « fait majoritaire », elle conduirait de manière inévitable mais courageuse à une mise en cause de la responsabilité budgétaire du gouvernement et manifestement à une amélioration du contrôle politique du Parlement. Ne rêvons pas. Plus encore, si le Conseil constitutionnel se retrouve saisi d’un contrôle de constitutionnalité de la loi de règlement des comptes dans laquelle la certification a été préalablement refusée par la Cour des comptes, on est en droit de penser que le juge constitutionnel serait « lié » par l’appréciation de la Cour. Il devrait donc déclarer inconstitutionnelle la loi de règlement des comptes. Cette hypothèse pose alors les questions des relations entre la Cour et le Conseil qu’il conviendrait d’imaginer et des différentes définitions possibles de ces notions, d’ordre constitutionnel ou financier12. Ce régime juridique dans laquelle le chiffre détrônerait le droit ne semble ni réaliste, ni souhaitable. C’est la raison pour laquelle le Conseil constitutionnel ne se sentirait certainement pas « lié » par l’acte de certification ainsi émis par la Cour des comptes et renverrait certainement l’exercice de ce contrôle politique aux parlementaires, et ce au risque de décrédibiliser le travail du certificateur13.

D’autre part, il semblerait facile de voir dans la certification des comptes publics un acte administratif unilatéral par analogie avec les suites des contrôles non juridictionnels exercés par les juridictions financières et afin de le distinguer totalement d’un quelconque jugement des comptes14. Un recours en excès de pouvoir devant le Conseil d’État s’avérerait cependant délicat à admettre puisqu’il serait difficile de prouver un intérêt à agir et l’existence d’un grief15. Par suite, un engagement de la responsabilité de l’État dans le cadre d’une action de plein contentieux pour fautes commises par la Cour sur modèle de celui de la responsabilité des commissaires aux comptes tel que défini à l’article L. 822-17 du Code de Commerce paraît peu vraisemblable dans la mesure où on ne voit pas là non plus qui engagerait cette action : « Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.

Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent mentionnés à l’article L. 823-1 ».

La chambre commerciale de la Cour de cassation rappelle en ce sens le 31 mars 2021 dans un arrêt n° 19-12045, Société fiduciaire comptable du Nord (FCN), que si le commissaire aux comptes est soumis à un devoir de contrôle permanent des comptes, cette obligation légale ne relève que des seuls moyens qui sont mis à sa disposition par la société dont les comptes sont contrôlés.

Le travail de certification de la Cour des comptes ne devrait en conséquence s’analyser à notre sens que comme le « contrôle des contrôles »16, c’est-à-dire comme une simple expertise sur des dispositifs de contrôle interne et externe et comme se bornant à une seule appréciation de la qualité des comptes au regard de sa propre doctrine « certificationnelle » en construction17. C’est ce qu’a indiqué à sa manière la Cour en mai 2021 en constatant qu’elle était à l’époque « dans l’impossibilité d’exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle » des comptes de recouvrement du régime général de la Sécurité sociale (Urssaf et ACOSS) ainsi que du compte du conseil de la protection sociale des travailleurs indépendants (CPSTI) du fait certes des incertitudes graves qui pesaient sur la présentation des comptes de la Sécurité sociale en 2020, mais aussi parce que la situation exceptionnelle de la pandémie avait fait office de révélateur des faiblesses du contrôle interne et de l’évaluation des risques des organismes de Sécurité sociale. La Cour avait déjà effleuré l’idée d’un refus de certifier lors du premier exercice en 2006 des comptes de l’État soumis à certification mais elle a préféré identifier des « voies de progression » (sic), le gouvernement pouvant ainsi préciser les contours des procédures comptables et perfectionner les dispositifs de contrôle interne permettant de vérifier l’exhaustivité, la régularité et le rattachement à l’exercice des enregistrements comptables, l’existence et l’évaluation des soldes, l’exacte imputation des états financiers ainsi que la pertinence de l’information financière18.

Ces réserves sont largement interministérielles et interrogent davantage la qualité comptable comme fonction centrale dévolue habituellement aux comptables publics19.

Certification des comptes et qualité comptable

Cette dernière notion doit être entendue dans sa globalité et doit s’apprécier au niveau de l’organisme public. L’article 57 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) énonce comme suit : « La qualité des comptes des personnes morales mentionnées à l’article 1er est assurée par le respect des principes comptables, tels que définis par les règles arrêtées par le ministre chargé du Budget, dans les conditions fixées à l’article 54.

Elle doit répondre aux exigences énoncées aux 1° et 2° de l’article 53 au regard notamment des objectifs suivants :

1° Les comptes doivent être conformes aux règles et procédures en vigueur ;

2° Ils doivent être établis selon des méthodes permanentes, dans le but d’assurer leur comparabilité entre exercices comptables ;

3° Ils doivent appréhender l’ensemble des événements de gestion, en fonction du degré de connaissance de leur réalité et de leur importance relative, dans le respect du principe de prudence ;

4° Ils doivent s’attacher à assurer la cohérence des informations comptables fournies au cours des exercices successifs en veillant à opérer le bon rattachement des opérations à l’exercice auquel elles se rapportent ;

5° Ils doivent être exhaustifs et reposer sur une évaluation séparée et une comptabilisation distincte des éléments d’actif et de passif ainsi que des postes de charges et de produits, sans possibilité de compensation ;

6° Ils doivent s’appuyer sur des écritures comptables fiables, intelligibles et pertinentes visant à refléter une image fidèle du patrimoine et de la situation financière. »

La qualité comptable envisage alors la comptabilité générale comme le support nécessaire pour les gestionnaires publics – ordonnateurs et comptables publics – de la gestion de l’organisme en question et vise à donner à ces mêmes responsables une assurance raisonnable de la conformité de la comptabilité aux normes et aux standards professionnels prédéfinis pour atteindre les objectifs de régularité, de sincérité et d’image fidèle de la situation financière et du patrimoine20.

La qualité comptable s’appuie donc en amont sur des audits et l’organisation de contrôles internes comptables confiés à des auditeurs extérieurs ou disposant d’une certaine autonomie et intégrant une totale maîtrise des risques21.

Le « contrôle de la qualité comptable » aboutit et justifie en aval la certification de la comptabilité qui peut être pure et simple, avec réserves ou refusée22. L’arrêté du premier président de la Cour des comptes en date du 22 décembre 2017 énonce la méthode déployée par les certificateurs : si des vérifications intermédiaires ont lieu courant novembre au sein des ministères afin d’évaluer le risque d’erreurs significatives dans les comptes (difficultés dans les contrôles internes, application des procédures comptables, etc.), ces premières vérifications sont l’occasion de dialoguer avec les responsables managériaux, directeurs et secrétaires généraux. Des vérifications finales permettent par la suite entre janvier et avril de porter une attention particulière pour corriger et mettre en œuvre les évolutions comptables et analyser les données globales en comptabilité générale. Il s’agit plus précisément de faire un rapport en vue de la certification des comptes et d’assurer un temps de contradiction sous la forme notamment d’auditions des hauts fonctionnaires et ministres. Une délibération en Chambre du conseil près Cour des comptes conclut l’acte de certification avant envoi et publication du rapport de certification au Parlement.

Aussi, si la certification des comptes publics n’apparaît pas comme « une sanction, pas plus qu’un adoubement (…) ni un acte politique ni un jugement d’opportunité »23, elle impose conséquemment la mise en œuvre d’une véritable responsabilité managériale esquissée par la LOLF dans la ligne des préceptes du new public management (délégation de responsabilité, direction par objectifs, globalisation des budgets, fongibilité des crédits, etc.) et associée à une responsabilité effective des gestionnaires publics (obligations de comptes rendus, dialogue de gestion, rapports de performance, évaluation ex-post, etc.)24.

Accouchant d’une « nouvelle gestion publique » qu’il conviendrait de promouvoir dans un monde administratif et économique davantage liquide, numérisé et distancié, ces outils tendent à banaliser et à privatiser le droit public (comptable) pour laisser entrevoir à ses acteurs et à leurs autorités de contrôle moins d’obligations formelles ou de finalités de service public mais davantage un « bon » management, au service de politiques publiques et des citoyens, davantage personnalisé selon une logique ambiguë de performance publique25. Si l’idée peut être séduisante, elle nous interpelle sur les usages et contraintes apportés par ces pratiques d’une part et d’autre part sur ces terminologies issues du secteur privé et importées dans les organisations publiques puisque la certification des comptes publics n’aurait pour fonction ici que d’orchestrer une légitimation processuelle et une mise en dynamique comptable de l’action publique et non de la rendre plus « efficace », plus « efficiente » ou plus « économe » (pour reprendre la terminologie véhiculée par la LOLF)26. De fait, si le processus peut se définir comme un ensemble de phénomènes conçu comme actif et organisé dans le temps, force est de reconnaître que la certification des comptes permet juste de créer de la valeur comptable au « capital » public sans pour autant constituer un moyen efficace d’organiser et de gérer l’action publique. Auto-entretenue, elle n’en questionne nullement le sens mais reste un élément de développement de la Cour des comptes en tant qu’espace de « morphogenèse » et de pratiques, d’attitudes, de comportements, de mécanismes et d’actions interrogeant la responsabilité économique, sociale et/ou sociétale de l’État27. C’est certainement ici la fonction principielle et première de la certification des comptes publics qui espère, par le biais comptable, modifier la morphologie de l’État28. La certification des comptes publics doit certes être simplifiée et pédagogique en usant d’un langage comptable total et compris par l’audience visée mais elle devient surtout un objet de narration pour quelques citoyens avertis et parlementaires aiguisés29. La Cour des comptes devient alors metteuse en scène de sa « stratégie » et nous conte une histoire construite non plus autour du respect de l’autorisation budgétaire parlementaire et du maniement des deniers publics mais imposant davantage un « système d’organisation de l’information financière » et un cadre, celui de la comptabilité d’entreprise, aux politiques publiques30. L’article 53 du GBCP est totalement limpide sur ce projet : « La comptabilité publique est un système d’organisation de l’information financière permettant :