La réforme du carry back devant le Conseil constitutionnel

Publié le 08/02/2017

Le Conseil constitutionnel prend position sur l’application dans le temps de la réforme du 19 septembre 2011 du régime du report en arrière des déficits pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.

Le Conseil constitutionnel a été saisi par le Conseil d’État d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit du paragraphe IV de l’article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 20111. La deuxième loi de finances rectificative pour 2011 est en effet venue modifier les règles applicables en matière de report en arrière des déficits (CGI, art. 220 quinquies). La quatrième loi de finances rectificative est venue préciser le cadre temporel de cette réforme. Ce texte prévoyait que la réforme du régime du report en arrière des déficits s’applique non seulement aux déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011, mais aussi aux déficits qui restaient à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même date. Ce faisant, les dispositions contestées ont remis en cause les options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 pour le report en arrière des déficits reportables à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette entrée en vigueur. Or, en application de l’article 220 quinquies du CGI, l’exercice de l’option pour le report en arrière « fait naître au profit de l’entreprise une créance » sur l’État. Le Conseil constitutionnel a jugé qu’ainsi, dans la mesure où elles remettent en cause des créances dont le fait générateur était intervenu avant leur entrée en vigueur, les dispositions contestées ont porté atteinte à des situations légalement acquises. Dès lors que cette atteinte n’était pas justifiée par un motif d’intérêt général suffisant, le Conseil a considéré que ces dispositions méconnaissaient la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme de 17892.

Le régime du carry back

Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) qui constatent un déficit peuvent choisir de le reporter en avant, conformément au paragraphe I de l’article 209 du CGI, qui prévoit l’imputation du déficit subi au titre d’un exercice sur les bénéfices constatés au titre des exercices suivants. Elles peuvent également choisir de le reporter en arrière conformément à l’article 220 quinquies du CGI, qui permet, sur option, d’imputer le déficit subi au titre d’un exercice sur les bénéfices constatés au titre des exercices antérieurs. Le report en arrière des déficits n’entraîne pas de modification des résultats des exercices clos avant l’exercice déficitaire mais fait naître une créance sur le Trésor au bénéfice du contribuable. Cette créance peut être utilisée comme un moyen de paiement de l’IS dû au titre des exercices bénéficiaires clos au cours des cinq années suivant celle de l’exercice déficitaire. Au terme de ce délai, la société peut demander le remboursement de la fraction de la créance non utilisée. Le 19 septembre 2011, la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 a modifié le régime du report en arrière des déficits, défini à l’article 220 quinquies du CGI. Désormais, le déficit d’un exercice ne peut plus être imputé que sur le bénéfice de l’exercice précédent. Auparavant, ce déficit pouvait être imputé sur les bénéfices des trois exercices précédents, en commençant par le plus ancien. Le montant du déficit reportable en arrière est désormais plafonné à un million d’euros. La part excédant ce plafond peut être reportée en avant. Auparavant, aucun plafond n’était applicable. Enfin, l’option pour le report en arrière doit désormais être exercée au titre de l’exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats de cet exercice. Auparavant, il était admis que l’option porte non seulement sur le déficit né au cours de l’exercice à l’issue duquel l’option était exercée, mais aussi sur l’ensemble des déficits des exercices antérieurs encore reportables à cette date3. En outre, l’exercice de l’option étant assimilé à une réclamation contentieuse, au sens de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales (LPF), la demande pouvait être formée, conformément à l’article R. 196-1 du même livre, jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant le constat du déficit4. Ce délai pouvait être rouvert lorsque, postérieurement à l’exercice déficitaire, l’administration fiscale rehaussait les résultats des exercices antérieurs, en accroissant ou en faisant apparaître un bénéfice. La société pouvait alors présenter une réclamation dans les deux ans suivant la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d’IS, en vue d’imputer un déficit sur les bénéfices rectifiés5.

Application dans le temps de cette réforme

Dans le cadre de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, il a été ajouté un paragraphe IV à l’article 2 de la loi du 19 septembre 2011 afin de préciser l’application dans le temps de la réforme du report en arrière des déficits. Ce texte prévoit que le régime juridique issu de la loi du 19 septembre 2011 s’applique aux déficits à naître lors des exercices clos à compter de l’entrée en vigueur de cette loi, soit le 21 septembre 2011, lendemain de sa publication ainsi qu’aux déficits des exercices clos avant le 21 septembre 2011 qui étaient encore susceptibles d’être reportés à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de la même date. Ces nouvelles dispositions ont été présentées comme ayant un caractère interprétatif et sont destinées à préciser les dispositions du 19 septembre 2011.

Une option pour le carry back exercée par voie de réclamation

La société Alinéa a opté pour le report en arrière d’un déficit subi au titre de l’exercice clos en 2010 sur le bénéfice réalisé au titre de l’exercice clos en 2007 dans le cadre d’une réclamation formée le 27 octobre 2011. L’Administration a rejeté cette demande en 2012, au motif notamment que l’exercice de cette option était tardif, au regard des dispositions de l’article 220 quinquies dans sa rédaction résultant de la loi du 19 septembre 2011. La société Alinéa a contesté sans succès ce refus devant le tribunal administratif de Montreuil. La société a fait appel de cette décision devant la cour administrative d’appel de Versailles et, à cette occasion, a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité contre les dispositions de l’article 2 de la loi n° 2011-1117 de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 2011 ou du II de l’article 31 de la loi n° 2011-1978 de finances rectificative pour 2011 en date du 28 décembre 2011. Pour la société, ces dispositions sont à caractère rétroactif. Et elles portent une atteinte à une situation légalement acquise. Elles doivent donc être déclarées contraires à la garantie des droits prévue à l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789. La CAA de Versailles a transmis au Conseil d’État les seules dispositions du paragraphe II de l’article 31 de la loi du 28 décembre 2011. Le Conseil d’État a renvoyé cette question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel au motif que le moyen tiré de ce que ces dispositions portent atteinte au principe de garantie des droits énoncé à l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen soulève une question présentant un caractère sérieux.

Pour la société requérante, les dispositions contestées portent atteinte à la situation légalement acquise que constitue le droit au report en arrière des déficits, en ce que ces dispositions s’appliquaient au stock des déficits des exercices clos avant le 21 septembre 2011. Cette atteinte n’étant justifiée par aucun motif d’intérêt général suffisant, mais par un simple objectif de rendement budgétaire, il en résultait, selon la société requérante, une méconnaissance de la garantie des droits mentionnée à l’article 16 de la Déclaration de 1789. Pour la société requérante ces dispositions contreviennent également le droit à un recours juridictionnel effectif. Le législateur aurait privé les entreprises de la possibilité d’opter pour le report en arrière de déficits nés avant la loi du 19 septembre 2011, alors même que la jurisprudence administrative assimile l’exercice de l’option à une réclamation contentieuse, dont le délai d’exercice commence à courir à compter de la clôture de l’exercice déficitaire. Pour Bercy, dans la mesure où la créance sur le Trésor ne naît que lors de l’exercice de l’option, le texte de septembre n’a remis en cause aucune situation légalement acquise. Dans la mesure où le texte de décembre ne constitue qu’une simple explicitation de la portée du texte de 2011, les dispositions contestées n’ont pas élargi le champ d’application temporel du nouveau régime du report en arrière des déficits. Elles n’ont donc affecté aucune situation légalement acquise.

Les effets dans le temps de la loi du 19 septembre 2011

Le Conseil constitutionnel commence par examiner si la loi du 19 septembre 2011 s’appliquait ou non au stock des déficits passés, nés lors d’exercices clos avant l’entrée en vigueur de ce texte. Le Conseil constitutionnel relève que, faute de disposition expresse contraire, ce paragraphe II ne disposait que pour l’avenir. En conséquence, la réforme du régime du report en arrière des déficits prévue par ce paragraphe s’appliquait aux seuls déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011. Dès lors que la loi du 19 septembre 2011 ne produisait initialement ses effets que pour l’avenir, les dispositions contestées de la loi du 28 décembre 2011 avaient une portée rétroactive. En effet, elles rendaient applicable la loi du 19 septembre 2011 « non seulement aux déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011, mais aussi aux déficits qui restaient à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même date ».

Le fait que des dispositions législatives puissent s’appliquer à des déficits n’ayant pas encore donné lieu à l’exercice de l’option en faveur du report en arrière prévue à l’article 220 quinquies du CGI ne porte atteinte à aucun principe constitutionnel. En effet, tant que cette option, dérogatoire au régime de droit commun du report en avant, n’est pas exercée, aucune situation juridique n’est légalement acquise. La créance de report en arrière n’existe pas du seul fait qu’à la clôture de l’exercice le résultat de la société est déficitaire. Le fait générateur de cette créance n’intervient qu’à la date à laquelle la société exerce son option. La réforme de septembre aurait donc très bien pu, sans méconnaître l’article 16 de la Déclaration de 1789, être applicable au stock de déficits passés n’ayant pas donné lieu à l’exercice de l’option. En effet de telles dispositions n’auraient porté atteinte à aucune situation légalement acquise, ni remis en cause les effets pouvant légitimement être attendus d’une telle situation. En clair, aucune difficulté constitutionnelle ne se serait posée si, au lieu d’être ajouté par la loi du 28 décembre 2011, le paragraphe IV de l’article 2 de la loi du 19 septembre 2011 avait figuré dès l’origine à cet article.

Des dispositions inconstitutionnelles

En revanche, parce qu’elles s’appliquent aux options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011, les dispositions contestées de la loi du 28 décembre 2011 portent atteinte à des situations légalement acquises puisqu’elles remettent en cause les créances sur le Trésor que détenaient les sociétés ayant exercé l’option pour le report en arrière. Le Conseil constitutionnel juge donc que « les dispositions contestées ont remis en cause les options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 pour le report en arrière des déficits reportables à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette entrée en vigueur ». Or, « en application de l’article 220 quinquies du Code général des impôts, l’exercice de l’option pour le report en arrière “fait naître au profit de l’entreprise une créance” sur l’État. Ainsi, dans la mesure où elles remettent en cause des créances dont le fait générateur était intervenu avant leur entrée en vigueur, les dispositions contestées portent atteinte à des situations légalement acquises ». Ces situations renvoient aux options exercées entre les deux lois. Pour répondre aux exigences de la jurisprudence du Conseil constitutionnel, la loi du 28 décembre 2011 aurait dû ne s’appliquer qu’aux déficits restant à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de sa propre entrée en vigueur et non de celle de la loi du 19 septembre 2011. En outre, une telle atteinte n’est justifiée par aucun motif d’intérêt général, le texte étant présenté comme purement interprétatif. Le Conseil constitutionnel a donc jugé que « dès lors que cette atteinte n’est pas justifiée par un motif d’intérêt général suffisant, ces dispositions méconnaissent la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’Homme de 1789 ». Les dispositions en cause sont donc déclarées contraires à la Constitution.

Cette déclaration d’inconstitutionnalité prend effet à compter de la date de publication de la présente décision. Elle peut être invoquée dans toutes les instances introduites et non jugées définitivement à cette date. Les effets pratiques de cette décision restent limités dans la mesure où à l’exception des contentieux actuellement pendants, les sociétés n’ayant pas opté pour le report en arrière pour des déficits constatés au titre d’exercices clos avant le 21 septembre 2011 ne sont plus en mesure d’exercer cette option.

Notes de bas de pages

  • 1.
    CE, 17 oct. 2016, n° 401696.
  • 2.
    Cons. const., 17 janv. 2017, n° 2016-604 QPC, Sté Alinéa.
  • 3.
    CE, 30 juin 1997, n° 178742, SA Sectronic.
  • 4.
    CE, 23 déc. 2011, n° 338773, Sté Maysam France.
  • 5.
    CE, 19 déc. 2007, n° 285588, SA Vérimédia.
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