Le cadre d’application des perquisitions fiscales

Les nouvelles précisions jurisprudentielles en matière de déroulement des visites domiciliaires.

Le juge précise le cadre d’application de la procédure de visite et saisie domiciliaire, codifiée à l’article L.16 B du Livre des procédures fiscales (LPF). Cette procédure compte parmi les instruments d’exception dont dispose l’administration pour lutter contre la fraude fiscale en matière de taxes sur le chiffre d’affaires, d’impôt sur les sociétés et d’impôt sur le revenu. « Si les perquisitions fiscales revêtent un caractère spectaculaire, notamment pour ceux qui les subissent, la procédure de visite domiciliaire est de nature civile et non pénale », rappelle Delphine Ravon, avocate fiscaliste. « Et dans la grande majorité des cas, elle ne constitue pas un prélude à des poursuites pour fraude fiscale. Il s’agit d’une simple mesure d’instruction civile, placée sur le même plan que l’exercice du droit de communication ou la mise en œuvre de l’assistance fiscale internationale par la Cour de cassation ».

D’après les statistiques de la DGFiP publiées en juillet 2020, en 2019, 185 opérations de visites domiciliaires ont été effectuées. En 2018, on en dénombrait 201 et en 2017, 215. En effet, depuis plusieurs années, le nombre de perquisitions fiscales tend à diminuer. On ne dénombrait pas moins de 240 visites domiciliaires pour l’année 2010. Toutefois, cette évolution numérique masque une montée en gamme des contribuables ciblés, la DGFiP n’hésitant pas à utiliser cette procédure à l’égard de grands groupes internationaux, ce qui demeurait exceptionnel il y a encore quelques années (EY Société d’Avocats, 37 propositions pour une modernisation du contrôle fiscal, juillet 2018). « Depuis une quinzaine d’années, on observe un changement radical. La cible de ces opérations n’est plus majoritairement constituée comme cela a été le cas, des commerces dans lesquels circulent des espèces, les restaurants notamment, mais de personnes physiques déclarant résider à l’étranger qui ont conservé des attaches en France et surtout de personnes morales de droit étranger soupçonnées de disposer en France d’un établissement stable non déclaré », analyse Delphine Ravon. À cet égard, la perquisition réalisée le 9 décembre 2010 dans les locaux français du groupe Amazon au motif qu’ils étaient soupçonnés d’abriter l’exercice d’une activité commerciale déployée de manière occulte sur le territoire français par la société de droit luxembourgeois Amazon EU SARL est emblématique (CA Paris, ord. 13 décembre 2011, Pôle 5 – Chambre 7, RG 10/24689 ; Cass. com., 13 nov. 2013, n° 12-28289). « Ce mouvement s’est poursuivi avec des visites domiciliaires initiées pour le même motif au sein des locaux de la société Google France SARL le 30 juin 2011 (CA Paris, ord. 31 août 2012, n° 11/13233 : RJF 1/13 n° 68), puis dans ceux de la société Facebook France SARL les 4 et 5 juin 2012 (CA Paris, ord. 18 déc. 2012, Pôle 5 – Chambre 7, n° 152 et 153) et ceux de la société Yahoo ! France le 12 décembre 2012 (CA Paris, ord. 23 avril 2013, Pôle 5 – Chambre 7, n° 35) », ajoute Delphine Ravon.

Une double voie de recours

Les services fiscaux, pour effectuer une perquisition fiscale doivent préalablement obtenir du juge des libertés et de la détention (JLD), une ordonnance les autorisant à effectuer un acte de visite domiciliaire. Munis de ce document et accompagnés d’un officier de police judiciaire (OPJ), les agents des impôts peuvent perquisitionner les locaux de la société comme le siège social mais aussi les entrepôts, les établissements secondaires, etc. afin de saisir pièces et documents attestant la réalité des infractions fiscales présumées. Depuis la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, de modernisation de l’économie (LME) qui a réformé la procédure de visite et de saisie domiciliaire, à la suite de l’arrêt Ravon rendu par la Cour européenne des droits de l’Homme (CEDH), qui a jugé la procédure des perquisitions fiscales contraire à l’article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales (CEDH, 21 févr. 2008, n° 18497/03, Ravon c/ France) au motif que l’ordonnance autorisant les visites domiciliaires n’était susceptible que d’un pourvoi en cassation non suspensif, les facultés de recours effectif du contribuable, en appel et en cassation ont été étendues. Désormais, le contribuable dispose d’une double voie de recours : un recours dirigé contre l’ordonnance du juge des libertés et de la détention (JLD) ayant autorisé, sur requête de l’administration fiscale, la mise en œuvre de la visite domiciliaire et un recours à l’encontre du procès-verbal établi à l’issue du déroulement de l’opération de visite domiciliaire. Cette double voie de recours, consiste en un appel non suspensif puis un pourvoi en cassation, dans un délai de 15 jours et selon les règles prévues par le Code de procédure civile. « Les délais de contestation sont très courts », analyse Delphine Ravon. « Les 15 jours courent à compter de la remise ou de la signification de l’ordonnance et des procès-verbaux de visite et les contestations doivent être portées devant le premier président de la cour d’appel territorialement compétente ». En faisant appel de l’ordonnance d’autorisation, le contribuable s’assure d’obtenir la copie des pièces présentées par l’administration au JLD à l’appui de sa requête de demande de mise en œuvre des visites domiciliaire et la requête elle-même. En dehors de ce cadre procédural, l’administration n’a pas l’obligation de les communiquer et d’ailleurs elle ne le fait pas. « Je recommande donc d’interjeter systématiquement appel de l’ordonnance d’autorisation. Si à l’examen des pièces ainsi obtenues, les chances de succès de l’appel apparaissent nulles, l’appelant a la possibilité de se désister de l’instance à tout moment avant l’audience », ajoute Delphine Ravon. En revanche, dans l’hypothèse où l’ordonnance est annulée, c’est l’ensemble de l’opération qui tombe et l’administration a l’interdiction d’exploiter les pièces saisies de quelque manière que ce soit », conclut la fiscaliste.

Affaiblissement des exigences formelles en matière de contrôle de l’habilitation

En mars dernier, la Cour de cassation s’est prononcée sur une question d’une grande importance pratique, celle de savoir si, le juge des libertés et de la détention doit nécessairement mentionner dans son ordonnance que les habilitations des agents concernés lui ont été présentées (Cass. com.,  4 mars 2020, n° 18-20244). En l’espèce, un juge des libertés et de la détention avait, sur le fondement de l’article L.16 B du Livre des procédures fiscales, autorisé des agents de l’administration des impôts à procéder à une visite et des saisies dans plusieurs locaux et dépendances susceptibles d’être occupés par diverses sociétés afin de rechercher la preuve de fraudes commises par ces sociétés à l’impôt sur les bénéfices. Plusieurs de ces sociétés avaient interjeté appel de l’ordonnance d’autorisation du juge des libertés et de la détention, critiquant notamment le fait que le juge n’y avait pas indiqué s’être vu présenter les habilitations nominatives des agents désignés dans l’ordonnance afin de procéder aux opérations. « Le sujet est d’importance dans la mesure où cette mention permet à la partie ayant fait l’objet des mesures autorisées d’estimer si le juge a réellement opéré un contrôle des habilitations concernées, et donc si les conditions exigées par la loi étaient ou non remplies », analyse Delphine Ravon.

Examinant cet appel, le premier président de la cour d’appel de Douai a constaté que les habilitations qui lui ont été présentées par l’administration fiscale étaient antérieures aux opérations de visite et de saisies et, sur ce fondement, déclarait régulière l’ordonnance du juge des libertés et de la détention. Les requérants ont critiqué cette décision devant la chambre commerciale de la Cour de cassation, reprenant notamment leur motif d’appel, y ajoutant que les productions ultérieures des habilitations ne pouvaient être prises en considération pour établir la régularité de l’ordonnance autorisant les visites et les saisies, le premier président ne pouvant prendre en compte les habilitations produites ultérieurement aux débats pour la première fois en cause d’appel par l’administration. « Saisie de ces questions, la chambre commerciale répond en trois temps », commente Delphine Ravon. « Elle affirme d’abord que les dispositions de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales n’exigent pas que le juge des libertés et de la détention, qui doit s’assurer que les agents sont habilités, mentionne dans son ordonnance que leurs habilitations lui ont été présentées ». La Cour de cassation ajoute ensuite qu’après avoir relevé que le juge des libertés et de la détention avait dans l’ordonnance d’autorisation mentionné que les agents de l’administration fiscale étaient habilités, sans préciser que leurs habilitations lui avaient été présentées, le premier président a constaté que les habilitations qui lui ont été présentées étaient antérieures aux opérations de visite et de saisies. « Elle en déduit enfin qu’ayant ainsi procédé à la vérification de la régularité des habilitations des agents de l’administration fiscale, le premier président a pu déclarer régulière l’ordonnance du juge des libertés et de la détention », analyse la fiscaliste. La Cour de cassation considère dès lors comme non fondé le moyen des requérants et rejette leur pourvoi. Pour Delphine Ravon, « ce rejet constitue un nouvel affaiblissement des exigences formelles en matière de contrôle de l’habilitation imposée par l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales. Rappelons en effet que la Cour de cassation avait déjà jugé il y a quelques années que l’article L. 16 B n’exige pas que soient annexées à l’ordonnance du juge des libertés et de la détention les habilitations des agents (Cass. com., 14 sept. 2010, n° 09-67980) ». Antérieurement, la Cour de cassation avait estimé que l’ordonnance qui constate que les copies des habilitations des agents ont été présentées au juge satisfait aux exigences de l’article L. 16 B du Livre des procédures fiscales (Cass. com., 9 févr. 1993, n° 91-21699). Il avait en outre été jugé qu’a satisfait aux exigences légales le juge qui a constaté que les agents étaient spécialement habilités et qu’en conséquence n’était pas fondé le moyen tiré du défaut de mention dans l’ordonnance de la date d’habilitation des agents et du fait qu’aucun contrôle n’a pu être exercé sur la réalité de ces habilitations (Cass. com., 29 juin 1993, n° 92-14034). « À l’occasion de ces contentieux, il ressortait néanmoins que l’exigence minimale consistait encore dans le fait que les agents de l’administration fiscale présentent leur habilitation au juge des libertés et de la détention et que celui-ci en fasse mention dans son ordonnance, « les textes en vigueur ne leur faisant pas d’autres obligations » comme l’indiquait le premier président de la cour d’appel de Paris dans une des décisions critiquées (Cass. com., 14 sept. 2010, n° 09-67980). Par l’arrêt du 4 mars 2020, la Cour de cassation indique donc que cette exigence formelle n’est plus », conclut la fiscaliste.

Secret professionnel et visite domiciliaire

Le même jour, la Cour de cassation s’est prononcée sur l’articulation entre secret professionnel et visite domiciliaire, précisant que si la saisie des pièces couvertes par le secret professionnel est annulée, il n’a pas lieu en revanche d’invalider l’ensemble de la procédure de visite domiciliaire (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-19632). « Dans les faits, ce cas de figure est fréquent qu’il s’agisse de pièces couvertes par le secret professionnel de l’avocat ou de pièces couvertes par le secret professionnel de l’expert-comptable comme c’est le cas en l’espèce dans l’arrêt du 4 mars 2020 », précise Delphine Ravon. L’OPJ est chargé par le JLD qui a autorisé la visite et la saisie d’assister aux opérations et de le tenir informé de leur déroulement. Il constitue le représentant sur place du juge des libertés et de la détention et est le point de saisine obligé de ce dernier pendant le déroulement de la visite et de la saisie. Or force est de constater que l’OPJ ne s’assure en pratique pas que les opérations se déroulent régulièrement et surtout refuse systématiquement d’accéder à une demande de saisine du JLD en cours de procédure. « Sa raison d’être est de garantir la légalité de la procédure. À cet égard, il devrait se montrer nettement moins passif pendant la visite domiciliaire », préconise Delphine Ravon. À cet égard, rappelons la recommandation du cabinet EY Société d’Avocats (EY Société d’Avocats, 37 propositions pour une modernisation du contrôle fiscal, juillet 2018), visant à ce que les OPJ qui sont désignés par le JLD reçoivent une formation spécifique, portant en particulier sur leur rôle actif de garant vis-à-vis du juge des libertés et de la détention du bon déroulement de la procédure.

L’affaire présentée devant la Cour de cassation démontre le peu d’effectivité des mécanismes de protection du secret professionnel. En effet, la protection du secret est subordonnée de façon paradoxale à sa violation. Dans cette espèce, ont été saisies des correspondances échangées entre un expert-comptable et son client, lesquelles sont supposées être intégralement couvertes par le secret professionnel, quel que soit leur contenu. Or pour la Cour de cassation, dans la mesure où la pièce litigieuse est une lettre de mission qui définit l’objet et l’étendue de la mission de l’expert-comptable et qui ne contient aucune information relative à ladite société, c’est à bon droit que le premier président, qui a estimé souverainement que cette pièce ne contenait aucune information à caractère confidentiel, a déclaré régulière l’ordonnance du juge des libertés et de la détention. Il en est de même des conclusions d’avocat. « Il est à noter que quand bien même le juge aurait conclu à l’irrégularité de la pièce saisie, les conséquences d’une telle irrégularité sont faibles. La pièce a été conservée par l’administration fiscale pendant plusieurs mois et la seule sanction consiste en une interdiction de l’exploiter. On voit mal comment rendre moins effectif le dispositif de protection de secret professionnel », souligne Delphine Ravon.

En effet, si dans cette espèce, la Cour de cassation conclut qu’en saisissant une consultation juridique établie par un avocat en vue de permettre aux intéressés de se défendre dans l’hypothèse d’éventuelles opérations de visite et de saisie dont ils ont fait effectivement l’objet, l’administration fiscale a effectivement violé le secret professionnel, et précise que l’annulation de la saisie de cette pièce n’entraîne pas celle de la totalité des opérations. « S’agissant des correspondances d’avocats, l’exigence de leur production par le requérant à l’appui de sa demande d’annulation revient à subordonner, dans une démarche schizophrénique, la reconnaissance du bénéfice de la protection du secret professionnel de l’avocat à sa violation. Or pour qu’une correspondance soit couverte par ledit secret, il suffit qu’elle émane d’un avocat et soit destinée à son client ou à ses confrères, indépendamment de son contenu et de sa forme, de telle sorte que la production de la seule liste desdites correspondances devrait suffire, ce qui n’est pas le cas en l’état de la jurisprudence ».

D’une manière plus globale, exiger que le requérant verse lui-même à la procédure les pièces dont il sollicite l’annulation de la saisie et qu’il justifie pièce par pièce de la ou des raisons de sa demande d’annulation, constitue un renversement de la charge de la preuve et une rupture dans l’égalité des armes. « C’est en effet à l’administration saisissante – et non au requérant – qu’il devrait incomber d’établir l’adéquation des saisies avec l’autorisation de visite puisqu’elle décide seule et sans contrôle de l’étendue des saisies au cours de la visite. En outre, cette jurisprudence aboutit à la situation paradoxale que plus l’administration a procédé à une saisie massive, plus elle est à l’abri de voir prononcer l’annulation de la saisie en raison du caractère pharaonique du travail de bénédictin mis à la charge du requérant », conclut Delphine Ravon.