Le collectif budgétaire régularise la taxe de 3 %

Parmi son lot de régularisation et de mise en conformité avec la Constitution, le projet de loi de finances rectificative pour 2016, adopté en première lecture par l’Assemblée nationale le 7 décembre 2016 et examiné au Sénat les 15 et 16 décembre1, règle l’important dossier de la taxe de 3 %. Le collectif budgétaire tire en effet les conséquences de l’inconstitutionnalité déclarée par le Conseil constitutionnel de la contribution de 3 % sur les montants distribués en faveur des sociétés d’un groupe fiscalement intégré, figurant à l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts (CGI).

Une taxe sur les distributions

Instaurée par l’article 6 de la loi de finances rectificative pour 20122, la contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés de 3 % frappe les organismes français ou étrangers relevant de plein droit ou sur option de l’impôt sur les sociétés sur tout ou partie de leur activité. Toutefois, deux catégories d’entreprises peuvent en être exonérées. Tout d’abord, les entreprises qui n’atteignent pas les seuils de la PME européenne (à savoir 250 salariés, 50 millions de chiffre d’affaires et un total bilan de 43 millions d’euros). Ensuite, les distributions intra groupe au sein d’un même groupe fiscal au sens de l’article 223 A du CGI, c’est-à-dire au sein d’un groupe fiscalement intégré. Rappelons que le régime de l’intégration fiscale n’est ouvert qu’aux sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés en France et à raison des filiales qu’elles détiennent directement ou indirectement à hauteur de 95 %.

Cette limitation aux groupes intégrés a pour conséquence d’exclure du bénéfice de l’exonération les distributions réalisées entre sociétés d’un même groupe dès lors que celui-ci ne relève pas du régime de l’intégration fiscale, même si la condition de 95 % fixée par l’article 223 A du CGI est remplie. Les filiales françaises de sociétés étrangères qui se trouvent dans l’impossibilité de constituer un groupe fiscalement intégré avec leur société mère, dès lors que n’étant pas établie en France, cette dernière n’est pas assujettie à l’IS, condition requise pour opter pour le régime de l’intégration, ne peuvent donc pas prétendre à cette exonération.

La censure du Conseil constitutionnel

Pour ces motifs, la taxe a été attaquée sur plusieurs fronts. L’Association française des entreprises privées (Afep) et une vingtaine de grands groupes3 l’ont attaquée devant le Conseil d’État, en vue d’adresser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) (lire plus loin). De son côté, la société Apsis a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) auprès du tribunal administratif de Montreuil, question transmise au Conseil constitutionnel par le Conseil d’État le 30 juin dernier4.

Très attendue, la décision du Conseil constitutionnel, intervenue en septembre dernier, a conclu à l’inconstitutionnalité d’une partie du dispositif. Les Sages ont jugé que la différence de traitement ainsi instituée entre les sociétés d’un même groupe réalisant, en son sein, des distributions, selon que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale, n’est justifiée ni par une différence de situation, ni par un motif d’intérêt général5.

Le Conseil constitutionnel a rappelé que la taxe est un impôt autonome, distinct de l’impôt sur les sociétés. Modalités de recouvrement et de réclamation, redevables, fait générateur et assiette sont identiques à ceux prévus pour l’impôt sur les sociétés. Il en déduit que l’exonération des groupes intégrés est donc sans lien avec le régime de l’intégration fiscale qui ne concerne que l’impôt sur les sociétés et n’a pas pour objet d’en exonérer les sociétés membres d’un groupe. Ensuite, le Conseil constitutionnel a rappelé que le législateur, en instituant la taxe de 3 %, a poursuivi un objectif de rendement, puisqu’il s’agissait de compenser la perte de recettes provoquée par la suppression de la retenue à la source sur les OPCVM. Or un tel objectif ne constitue pas en lui-même une raison d’intérêt général de nature à justifier la différence de traitement entre les sociétés d’un même groupe selon que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale.

Le Conseil a donc déclaré la mention du régime de l’intégration contenue dans l’article 235 ter ZCA du CGI contraire à la Constitution. Toutefois, pour éviter qu’une abrogation immédiate des dispositions contestées ait pour effet d’étendre l’application d’un impôt à des personnes qui en ont été exonérées, le Conseil constitutionnel a reporté au 1er janvier 2017 l’abrogation des dispositions contestées. Ce faisant, il a renvoyé au législateur le soin de choisir les modifications qui lui apparaissent nécessaires pour remédier à l’inconstitutionnalité constatée.

L’option du Gouvernement

Il revient donc au Gouvernement de choisir entre deux voies. Selon Thomas Perrot, avocat associé responsable du département fiscal de Skadden, « le Gouvernement a hésité entre plusieurs solutions permettant de corriger la discrimination critiquée par le Conseil constitutionnel, y compris certaines qui auraient pu être mises en place à recettes constantes, en baissant le taux de la contribution, par exemple, mais en élargissant le champ des distributions qui y seraient effectivement soumises. Mais elles auraient fortement pénalisé les groupes comprenant un grand nombre de holdings intermédiaires, et elles présentaient également un degré de complexité dans leur mise en œuvre ».

Le Gouvernement aurait également pu supprimer purement et simplement l’exonération incriminée, au risque de faire peser 3,6 milliards d’euros d’impôts en plus pour les grandes entreprises, ou au contraire étendre l’exonération aux filiales françaises de groupes étrangers et trouver une solution au manque à gagner pour l’État qui pourrait atteindre 300 millions d’euros. C’est la solution retenue par Bercy dans le collectif budgétaire.

Exonération étendue en dehors du régime d’intégration

L’article 31 du PLFR pour 2016 prévoit d’étendre le bénéfice de l’exonération aux distributions réalisées entre sociétés qui remplissent les conditions pour être membres du même groupe fiscal. Autrement dit, les sociétés qui peuvent opter pour une intégration verticale ou horizontale seront exonérées de la contribution de 3 %.

Exonération étendue aux sociétés mères étrangères

L’article 31 du PLFR pour 2016 étend aussi l’exonération aux distributions réalisées au profit de sociétés étrangères qui, si elles étaient établies en France, rempliraient avec la société distributrice ces conditions. Les sociétés étrangères qui pourront prétendre à l’exonération sont les sociétés soumises à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État conventionné, c’est-à-dire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, et qui si elles étaient établies en France, rempliraient avec la société distributrice les conditions de groupe intégré, le cas échéant par l’intermédiaire de sociétés qui, si elles étaient établies en France, rempliraient ces conditions. Le projet de loi exclut du bénéfice de l’exonération les montants distribués à une société établie dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A. Il prévoit toutefois une clause de sauvegarde « si la société distributrice apporte la preuve que les opérations de la société établie dans cet État ou territoire correspondent à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un État ou territoire non coopératif ».

Sous réserve de son adoption par le Parlement, la réforme s’appliquerait aux distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2017.

En attente des décisions de la justice européenne

La taxe de 3 % dans sa version actuelle devra également répondre de sa conformité au droit communautaire devant deux procédures engagées devant la CJUE.

Bruxelles a lancé une procédure d’infraction contre la France en février 2015 sur la question de la compatibilité de la taxe avec la directive de 2011 sur les sociétés mères-filles6. Surtout, une demande de décision préjudicielle a été posée à la CJUE via le Conseil d’État par l’Afep en juillet7 sur les points de savoir si les distributions prélevées sur des dividendes perçus de filiales établies dans d’autres États membres de l’UE peuvent être soumises à la contribution de 3 % et si les dividendes versés à des sociétés mères établies dans d’autres États membres de l’UE peuvent ou non être soumis à la contribution.

En effet, d’une part, l’article 4 de la directive impose que les dividendes reçus des filiales européennes ne soient pas imposés dans le chef de la société mère ou au maximum sur une quote-part qui ne peut excéder 5 % des dividendes reçus. Un plafond déjà atteint en France avec l’imposition des dividendes reçus des filiales sur la quote-part de frais et charges de 5 %. « Or, la question se pose, lorsqu’une société mère française reçoit des dividendes d’une filiale européenne et en redistribue le produit, en étant alors soumise à la contribution de 3 %, si cette dernière imposition n’aboutit pas à imposer les dividendes reçus des filiales européennes au-delà de ce qu’autorise la directive, explique Thomas Perrot. D’autre part, l’article 5 de la directive interdit également à l’État dans lequel une filiale est établie de prélever une retenue à la source sur les dividendes qu’elle distribue à sa société mère située dans un autre État membre ; et à cet égard, il n’est pas interdit de penser que le mécanisme de la contribution de 3 % n’est pas très éloigné de celui d’une retenue à la source… ».

La décision de la CJUE est attendue en 2017. Une éventuelle censure de la législation française pourrait fonder un droit à remboursement au titre des réclamations déjà déposées et des demandes ultérieures au titre des années 2015 et 2016.

À cet égard, l’affaire de la Fairness tax belge pourrait être éclairante8. La CJUE devrait très bientôt statuer sur la compatibilité ou non avec le droit communautaire de cette imposition minimale des bénéfices des sociétés belges, introduite en 2013. Il s’agit d’une cotisation de 5,15 % distincte de l’impôt sur les sociétés belges. Sa compatibilité avec la liberté d’établissement a été mise en doute parce qu’elle frappe également les sociétés étrangères dont l’activité est exercée en Belgique au moyen d’un établissement stable plutôt qu’au moyen d’une filiale. Dès lors que l’impôt en cause présente les caractéristiques tant d’un impôt sur les sociétés que d’une retenue à la source sur les dividendes, la question se pose également de savoir s’il va à l’encontre de la directive mère-filiale.

Selon l’avis de l’avocat général Juliane Kokott présenté le 17 novembre dernier9, la Fairness tax ne peut être qualifiée de retenue à la source au sens de l’article 5 de la directive mère-fille, dont le prélèvement est interdit lorsque la distribution bénéficie à une société mère européenne. Sur ce point, l’avocat général a écarté la qualification de retenue à la source, faute pour la taxe de répondre à la dernière d’une série de trois conditions : l’assujetti doit être le détenteur des titres qui donnent lieu à la distribution (les deux autres conditions étant que le fait générateur de l’imposition doit être la distribution de dividendes et que la base de l’imposition doit être liée au montant de la distribution). « Si elle était suivie par la CJUE, puis transposée à la contribution de 3 %, cette analyse conduirait à confirmer la conformité de la taxe française à l’article 5 de la directive », estime Thomas Perrot.

En revanche, l’avocat général a constaté l’incompatibilité de la Fairness tax avec la directive mère-fille à raison d’une « situation dans laquelle les bénéfices d’une société sont soumis, dans le chef d’une société qui se trouve à un niveau plus élevé dans la chaîne de participations, à une imposition d’un montant plus élevé que celui qu’autorise l’article 4 de la directive ». Et de conclure qu’« il convient donc de répondre à la troisième question préjudicielle en ce sens que l’article 4, paragraphe 3, de la directive mère filiale s’oppose au prélèvement d’un impôt si ce prélèvement a pour conséquence qu’une société est soumise à une charge fiscale qui dépasse le seuil prévu à l’article 4, paragraphe 3, de la directive lorsqu’elle procède, dans le champ d’application de la même directive, à une distribution de dividendes que la société a elle-même perçus et qu’elle redistribue ».

Enfin, l’avocat général n’a pas manqué de relever les similitudes structurelles entre la Fairness tax et la contribution de 3 % de l’article 235 ter ZCA du CGI. « Elles sont nombreuses, et là encore, si la Cour devait suivre son avocat général s’agissant de la Fairness tax, elle devrait vraisemblablement tenir un raisonnement comparable pour la contribution française », conclut Thomas Perrot.