Le nouveau régime de TVA du marché de l’art : un changement de paradigme favorable aux professionnels et aux collectionneurs

A – La directive du 5 avril 2022 limite les avantages du régime de la marge bénéficiaire, mais autorise l’application d’un taux réduit de TVA

La directive du 5 avril 2022 bâtit une nouvelle architecture des taux réduits de TVA.

L’échelle des taux réduits autorisés et les modalités de leur mise en œuvre sont déterminées de la façon suivante33 :

• les États membres sont libres d’appliquer deux taux réduits d’au moins 5 % de la base imposable, un taux réduit inférieur au seuil minimal de 5 % et une exonération avec droit à déduction de la TVA en amont ;

• les taux réduits d’au moins 5 % sont susceptibles de s’appliquer à vingt-quatre catégories de prestations de services et de biens figurant dans la liste de l’annexe III de la directive, laquelle en comporte désormais vingt-neuf ;

• les taux « super-réduits » et l’exonération sont susceptibles de s’appliquer à sept catégories de biens figurant dans cette liste, destinés à couvrir des besoins fondamentaux.

À l’égard des œuvres d’art, objets de collection ou d’antiquité, les dispositions de la directive du 5 avril 2022 s’orientent autour des deux axes suivants.

1) D’une part, trois dispositions limitent les avantages présentés par le régime de la marge bénéficiaire (v. I, A) en le rendant incompatible avec l’application d’un taux réduit de TVA en amont.

Tout d’abord, la directive dispose que n’est pas autorisée l’application des taux réduits de TVA à la vente d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité lorsque celle-ci a fait l’objet des régimes particuliers prévus au chapitre 4 du titre XII de la directive du 28 novembre 2006 précédemment cité34. Ensuite, elle supprime la possibilité35 pour les États membres de prévoir l’application des taux réduits dans les cas d’importation des biens considérés36 et d’acquisition d’œuvres d’art auprès de leur auteur ou de ses ayants droit37. Enfin, elle dispose que le régime de la marge bénéficiaire ne permet pas l’application d’un taux réduit de TVA aux biens considérés dans les cas suivants38 : achat ou importation par un négociant du marché de l’art ; achat d’œuvres d’art auprès de leur auteur ou de ses ayants droit ; achat d’œuvres d’art auprès d’un assujetti non professionnel du marché de l’art.

Ainsi, la directive n’abroge pas le régime particulier relatif aux objets d’art, de collection ou d’antiquité fondé principalement sur le mécanisme de taxation de la marge bénéficiaire, mais elle restreint le caractère attrayant du dispositif, et met en concurrence l’ensemble du régime avec les nouvelles dispositions relatives aux taux réduits (v. infra).

En tout état de cause, on peut s’interroger sur la volonté du Conseil de l’Union européenne de pérenniser le régime particulier fondé sur la taxation de la marge bénéficiaire à la lecture de l’article 4 de la directive intitulé « réexamen » qui prévoit une modification éventuelle dudit régime sur le fondement d’une évaluation du dispositif à la lumière de l’ère numérique et de l’objectif d’un système de TVA fondé sur la taxation dans l’État membre de destination.

2) D’autre part, la directive du 5 avril 2022 permet une généralisation de l’application du taux réduit de TVA de 5,5 % aux ventes d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité par les professionnels.

En effet, elle dispose que l’usage par les États membres de taux réduits ne peut s’appliquer qu’à des biens et à des prestations de services dans la limite de vingt-quatre points parmi ceux cités à l’annexe III de la directive du 28 novembre 2006 laquelle en comporte désormais vingt-neuf39. Parmi les items énoncés à l’annexe III ainsi modifiée figure précisément au point 26 « la livraison des objets d’art, de collection ou d’antiquité énumérées à l’annexe IX, parties A, B, C »40. En outre, la directive prévoit que « les taux réduits seront en principe applicables tout au long de la chaîne commerciale » (considérant 3), ce qui donne toute latitude aux États membres d’ouvrir largement cette disposition favorable aux différents intervenants du marché de l’art.

Ainsi, la directive du 5 avril 2022 a-t-elle profondément modifié les modalités d’application de la TVA du marché de l’art en rendant le régime de la marge bénéficiaire moins avantageux pour les négociants du secteur. Toutefois, en permettant aux États membres de généraliser le taux réduit d’au moins 5 % pour l’ensemble des transactions réalisées par les professionnels du marché de l’art, elle leur accorde la possibilité d’adopter un nouveau cadre légal favorable à l’essor de leur activité.

B – La loi de finances pour 2024 autorise l’application du taux réduit de TVA de 5,5 % à toutes les ventes réalisées sur le marché de l’art

Conformément à l’engagement du gouvernement et à la suite d’une concertation approfondie avec les organisations représentatives du secteur du marché de l’art, l’article 83 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 procède à la transcription en droit national de la directive du 5 avril 2022.

Les dispositions législatives sont issues de deux amendements identiques déposés l’un par le gouvernement41 et l’autre par des députés42 lors de la première lecture par l’Assemblée nationale du projet de loi de finances pour 2024. Elles ont été définitivement adoptées à l’article 83 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 considérée comme adoptée en application de l’article 49, alinéa 3, de la Constitution43.

Les nouvelles mesures portent sur les points suivants :

• application du taux réduit de TVA de 5,5 % à l’ensemble des modalités d’acquisition et de vente effectuées par les commerçants du marché de l’art ;

• renforcement de l’encadrement du régime de la marge conduisant à la suppression, d’une part, de l’option pour la marge bénéficiaire, d’autre part, du régime de la marge forfaitaire.

La loi autorise la mise en œuvre du taux réduit de TVA de 5,5 % tout au long des étapes de la commercialisation des œuvres d’art, objets de collection ou d’antiquité. Toutefois, elle précise que cette disposition ne s’applique pas en cas de recours concernant le calcul de la TVA, lorsque la base d’imposition est déterminée selon le régime de la marge bénéficiaire44.

Au sujet de la définition des biens considérés, qui figure en annexe du présent article, la loi reprend la référence antérieure, laquelle n’a pas fait l’objet de modification45. À cet égard, on peut observer que l’article 98 A de l’annexe III du CGI relatif au régime particulier de TVA du secteur du marché de l’art énumère déjà en reprenant les dispositions des précédentes directives les biens concernés46. On notera que la même référence est désormais retenue pour définir le statut de photographe-auteur en matière d’exonération de la contribution foncière des entreprises47, afin de pallier les effets des abrogations adoptées et par cohérence48.

La loi tire les conséquences du changement de principe introduit par la directive en procédant à l’abrogation des dispositions suivantes, devenues sans objet :

• l’exception concernant les œuvres d’art au principe selon lequel les acquisitions intracommunautaires et les importations de biens relèvent du taux portant sur ces biens49 ;

• la mesure relative à l’application du taux réduit de TVA de 10 % en cas de cession d’œuvres d’art effectuées à titre occasionnel par les personnes qui les ont utilisées pour les besoins de leur exploitation et chez qui elles ont ouvert le droit à déduction de la TVA50 ;

• l’option pour le régime de la marge bénéficiaire51 ainsi que deux dispositions relatives à l’application dudit régime52 ;

• le régime dérogatoire de la marge forfaitaire53. En effet, cette disposition « n’ayant aucune base juridique dans la directive [la 7e directive modifiée] elle exposait de longue date la France aux remontrances des institutions européennes »54.

L’ensemble de ces mesures constitue un « facteur de simplification et de rationalisation des activités du secteur et contribueront à moyen terme à l’attractivité de la France dans ce domaine »55. Elles sont de nature également à augmenter les recettes fiscales56.

Conclusion

On peut se réjouir du choix effectué par le gouvernement en se fondant sur la directive du 5 avril 2022 d’appliquer le taux réduit de TVA de 5, 5 % à l’ensemble des transactions du marché de l’art. Il est néanmoins regrettable que la directive et, partant, la législation française continuent de se référer à la définition des œuvres d’art telle qu’elle a été fixée par la directive du 14 février 1994 reprise par celle du 28 novembre 2006. Cette définition présente aujourd’hui un caractère limitatif et peu en adéquation avec le perpétuel renouvellement des pratiques artistiques et un marché de l’art en constante évolution. L’adoption de la directive du 5 avril 2022 aurait pu être l’occasion d’une révision de cette définition par la prise en compte d’autres formes de création artistique reconnues telles que les œuvres vidéo, ainsi que de leurs modalités d’exploitation notamment sous le contrôle des ayants droit57.