A – Les sommes en litige

Les litiges portent sur la TVA relative à des droits à déduction non exercés sur les achats de denrées et boissons afférents aux repas fournis gratuitement au personnel sur les sommes, respectivement pour 2005 et 2006, de :

– 93 268 € et 93 268 € pour les établissements de restauration situés sur le réseau autoroutier français7 dans le cadre de la requête 15MA03337 ;

– 2 856 € et 3 205 € pour des établissements de restauration situés dans l’aéroport de Marseille-Provence8 dans le cadre de la requête 15MA03338 ;

– 8 365 € et 8 417 € des établissements de restauration situés dans les gares de Roissy, Massy, Chessy, Nevers, Tours, Saint-Pierre-des-Corps, Châteauroux, Grenoble, Annecy et Toulon9 dans le cadre de la requête 15MA03339 ;

– 31 327 € et 28 597 € des établissements de restauration situés dans les gares de Paris-Est, Paris-Nord, Paris Saint-Lazare, Lyon Part-Dieu et Lyon Perrache10 dans le cadre de la requête 15MA03340 ;

– 5 415 € et 5 680 € des établissements de restauration situés dans les gares d’Avignon TGV, Le Mans, Lille-Europe, Lille-Flandres et, depuis sa fusion avec la société Autogrill Gares Provinces, ceux situés dans les gares de Roissy, Massy, Chessy, Nevers, Tours, Saint-Pierre-des-Corps, Châteauroux, Grenoble, Annecy et Toulon11 dans le cadre de la requête 15MA00341 ;

– 3 122 € et 3 107 € des établissements de restauration situés sur l’autoroute A5, aire de Troyes-Fresnoy exploité par la société de restauration Troyes-Champagne12 dans le cadre de la requête 15MA03342 ;

– 6 239 € et 6 244 € s’agissant des établissements de restauration situés sur le réseau autoroutier français par la société de gestion de restauration routière SAS13 dans le cadre de la requête 15MA03343.

B – La position adoptée par les juridictions du fond

La juridiction de première instance marseillaise a considéré que ces sociétés étaient fondées à solliciter la restitution de la TVA d’amont volontairement acquittée, mais à tort, qu’elles auraient pu déduire, en estimant que « la fourniture gratuite, par un assujetti, de repas à ses salariés, s’analyse en une prestation assurée pour les besoins du personnel sauf dans les cas où cette prestation a, de manière prédominante, pour objet et pour effet de préserver la continuité du travail, auquel cas elle est regardée comme consentie dans le seul intérêt de l’entreprise ; que la fourniture gratuite de repas à ses salariés par une entreprise de restauration ne relève pas de cette seconde hypothèse, cette fourniture sur place, outre l’avantage en nature qu’elle représente pour ces salariés, ne constituant en réalité qu’une simple commodité pour les deux parties eu égard à l’interruption de service que suppose nécessairement la prise du repas de midi ; qu’il n’est pas allégué, et encore moins démontré par l’Administration que les salariés en cause ne pourraient déjeuner ailleurs sans mettre en cause la continuité du service auprès de la clientèle ; qu’enfin, ainsi que le relève, il est vrai à fronts renversés, la société requérante, les articles D. 3231.8 et suivants du Code du travail imposent aux employeurs du secteur de la restauration de fournir à leurs employés des repas à titre gratuit, indépendamment par suite de l’intérêt que ces employeurs pourraient trouver à une telle fourniture ; que, par suite, la SARL Autogrill Gares Métropoles est fondée à soutenir qu’elle pouvait déduire la TVA payée sur les denrées et boissons utilisées pour la confection des repas servis à ses employés, sur le fondement des dispositions de l’article 257-8° du Code général des impôts, et à demander par voie de conséquence la restitution des sommes versées à tort »14. Le tribunal a fait droit aux demandes des contribuables après avoir écarté la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté des requêtes au motif que la non-conformité de la pratique en litige à une norme de droit supérieure avait été révélée par l’arrêt susmentionné du 11 décembre 2008 rendu par la Cour de justice des Communautés européennes. Sur appel du ministre, la Cour de céans a confirmé ces jugements en reprenant ces raisonnements15.

A – Les positions adoptées par la CJUE

1. L’arrêt Danfoss et la continuité du travail imposé par les spécificités propres à l’entreprise

Dans le cadre d’une question préjudicielle, la CJUE a estimé dans l’arrêt du 15 avril 2010 Danfoss déjà cité20 que « L’article 6, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens que cette disposition, d’une part, ne vise pas la fourniture à titre gratuit de repas dans les cantines d’entreprises à des relations d’affaires à l’occasion de réunions qui se tiennent dans les locaux de ces entreprises, dès lors qu’il ressort de données objectives – ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier – que ces repas sont fournis à des fins strictement professionnelles. D’autre part, ladite disposition vise en principe la fourniture à titre gratuit de repas par une entreprise à son personnel dans ses locaux, à moins que – ce qu’il appartient également à la juridiction de renvoi d’apprécier – les exigences de l’entreprise, telles que celle de garantir la continuité et le bon déroulement des réunions de travail, ne nécessitent que la fourniture de repas soit assurée par l’employeur »21. Il s’agissait dans cette affaire de déterminer si les repas servis à titre gratuit dans le cadre de réunions de travail ou de réunions d’affaires devaient être considérés comme imposables à la TVA. La Cour rappelle le principe selon lequel il appartient normalement à l’employé de choisir la nature, l’heure exacte, voire le lieu de ses repas (§ 57).

Cependant, dans l’affaire qui lui était soumise, les faits particuliers portaient sur des repas consistant en des sandwiches et assiettes froides servis par l’employeur à ses employés dans la salle de réunion et ce, dans le cadre de réunions d’employés, lesquels étaient venus de plusieurs États pour se rendre au siège de l’entreprise (§ 59 et 60). Il ne s’agit donc pas de circonstances habituelles, mais de réunions de travail imposées dans un lieu particulier également imposé afin d’éviter toute perte de temps en limitant les déplacements. Ce sont ces circonstances qui expliquent que, après avoir relevé que « les employés n’ont le choix ni de l’endroit, ni de l’heure, ni de la nature des repas, l’employeur étant lui-même responsable de ce choix » (§ 61), la Cour en déduit que, « dans de telles circonstances particulières, la fourniture de repas aux employés par l’employeur ne vise pas la satisfaction des besoins privés de ces derniers et est effectuée à des fins qui ne sont pas étrangères à l’entreprise. L’avantage personnel que les employés en tirent n’apparaît que comme étant accessoire par rapport aux besoins de l’entreprise » (§ 62). Aussi, « Les spécificités propres à l’organisation de l’entreprise constituent donc un indice selon lequel les prestations consistant en des repas fournis à titre gratuit aux employés sont effectuées à des fins qui ne sont pas étrangères à l’entreprise » (§ 63).

C’est également ce que souligne l’avocat général Sherpston sur l’arrêt Danfoss : « la fourniture gratuite de nourriture et de boissons aux employés ne relève normalement pas de l’activité de l’entreprise. Normalement, la nourriture et les boissons satisfont des besoins privés des employés. Lorsqu’ils mangent et boivent, ils font habituellement un certain choix comparable à ceux des habits qu’ils portent ou du moyen de transport qu’ils empruntent entre leur domicile et leur lieu de travail. Mais ici encore, dans certaines circonstances, les exigences spécifiques liées à l’emploi peuvent priver l’employé de ce choix et peuvent en réalité le contraindre, notamment, à manger un repas spécifique ne correspondant peut-être pas entièrement à son goût, sur son lieu de travail et en compagnie de relations d’affaires avec lesquelles il participe à une réunion ou en compagnie de collègues avec lesquels il suit une formation. Dans un tel cas, l’employé se conforme à des exigences spéciales qui satisfont bien plus les intérêts de son employeur que ses intérêts personnels. Dès lors, la fourniture de repas gratuits par un employeur ne doit pas être traitée comme un prélèvement pour des besoins privés » (§ 53).

2. L’arrêt Filibeck Söhne et la difficulté de disposer d’offres autres

La Cour avait déjà eu l’occasion d’adopter un raisonnement similaire s’agissant du transport par un employeur à ses frais de ses personnels dans un arrêt antérieur du 16 octobre 1997, Fillibeck Söhne22. Dans cette affaire, la juridiction luxembourgeoise rappelle le principe selon lequel les prestations de services de transport offertes aux salariés satisfont les besoins privés du salarié. Elle interprète alors l’article 6, § 2 de la 6e directive en ce sens que le transport gratuit des salariés, assuré par l’employeur entre leur domicile et leur lieu de travail, au moyen d’un véhicule affecté à l’entreprise, satisfait en principe des besoins privés des salariés et sert donc des fins étrangères à l’entreprise. Mais elle admet également que, par exception, cette disposition ne trouve pas à s’appliquer lorsque les exigences de l’entreprise, eu égard à certaines circonstances particulières telles que la difficulté de recourir à d’autres moyens de transport convenables et les changements de lieu de travail, commandent que le transport des salariés soit assuré par l’employeur et que, dans ces conditions, cette prestation n’est pas effectuée à des fins étrangères à l’entreprise (§ 34). À cet effet, il est nécessaire de prendre en considération les spécificités propres aux entreprises dont il s’agit (§ 32). La Cour se fonde également sur ce point sur les contraintes inhérentes aux conditions de travail des salariés.

B – Le choix pour l’employeur-restaurateur de fournir des repas à ses salariés ou de leur accorder une indemnité compensatrice

Selon l’article D. 3231-13 du Code du travail issu du décret n° 2008-244 du 7 mars 2008 et reprenant les articles D. 141-5 et suivants du même code, « Pour le personnel des hôtels, cafés, restaurants et des établissements ou organismes dans lesquels des denrées alimentaires ou des boissons sont consommées sur place et pour le personnel de cuisine des autres établissements, qui en raison des conditions particulières de leur travail ou des usages, sont nourris gratuitement par l’employeur ou reçoivent une indemnité compensatrice, la nourriture calculée conformément aux dispositions de l’article D. 3231-10, n’entre en compte que pour la moitié de sa valeur ». L’origine de ce principe remonte à l’article 7 d’un arrêté du 22 février 1946. L’employeur dispose de la possibilité de choisir entre fournir gratuitement un repas à ses salariés ou les indemniser. Mais, eu égard à l’activité exercée, la fourniture de repas est le plus souvent prisée. En tout état de cause, cette possibilité de fournir gratuitement – du moins pour le salarié – ne constitue pour la Cour de justice qu’un élément d’appréciation dans le raisonnement plus global à tenir. Elle a en effet estimé dans son arrêt du 16 octobre 1997, Julius Fillibeck Söhne, que « Quant au fait que les prestations de transport sont fournies conformément à une convention collective, même si une telle obligation ne saurait par elle-même déterminer le caractère de ces prestations au sens de l’article 6 § 2 de la 6e directive, il constitue néanmoins un indice que le transport est assuré à des fins qui ne sont pas étrangères à l’entreprise » (§ 31).

C – Application aux restaurants concernés

En l’espèce, les deux critères cumulatifs que sont les spécificités propres à l’organisation de l’entreprise et l’absence d’offres autres ou alternatives ne sont aucunement justifiés par les sociétés contribuables, qui supportent pourtant la charge de la preuve. En effet, « un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu’il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu’à la condition d’en établir le mal fondé »23, contrairement à la rédaction du tribunal qui a relevé « qu’il n’est pas allégué, et encore moins démontré par l’Administration que les salariés en cause ne pourraient déjeuner ailleurs sans mettre en cause la continuité du service auprès de la clientèle ».

Les spécificités des entreprises concernées sont celles inhérentes à n’importe quelles sociétés de restauration. Le contraire n’est en tout cas pas démontré : les contribuables n’avancent pas à notre sens de point déterminant ou particulier sur leur situation dans ces endroits et espacés dédiés aux déplacements et voyages, lesquels sont bien différents selon qu’il s’agit d’une gare ou d’une aire d’autoroute. Les sociétés énoncent que cette fourniture leur permet de contrôler les denrées et boissons consommées et d’assurer ainsi de manière satisfaisante la continuité et le bon déroulement du service à table et d’imposer l’heure pour déjeuner afin que celle-ci ne corresponde pas aux heures d’affluence des usagers.

Afin de vérifier si nous sommes dans le cas des faits à l’origine de la décision Danfoss, il est nécessaire de déterminer si les salariés concernés sont ou non confrontés à des difficultés particulières pour pouvoir se sustenter. Peuvent-ils s’alimenter ailleurs que dans l’enseigne où ils sont employés ?

On pourrait en effet logiquement penser que la fourniture de ces repas l’est à des fins strictement professionnelles et nous pensons que les salariés, comme d’ailleurs les clients, sont en quelque sorte « captifs » de ces lieux en l’absence d’offres autres de repas. Tel peut être notamment le cas s’agissant des commerces situés dans des espaces fermés, à l’instar des stades, des gares, des aéroports et des aires d’autoroutes. Il en vrai qu’en général, il existe une offre de services plus importante s’agissant des gares ferroviaires, à l’extérieur de celles-ci, même si tout est affaire d’espèce car la situation n’est pas la même s’agissant des gares situées en centre-ville que celles accueillant les TGV situées en rase campagne auxquelles on ne peut accéder que grâce à un véhicule, particulier comme transports en commun. Il en va de même dans les aéroports qui sont par nature excentrés et dans des enceintes dédiées. La situation peut être identique sur les aires d’autoroutes, pour la plupart en tout cas, même si certaines, les plus grandes, disposent de plusieurs enseignes de restauration.

Mais, dans les sept affaires appelées, quelle que soit la situation des établissements de restauration, dans les gares, aéroports ou aires d’autoroutes, étant précisé que les prestations de restauration sur ces dernières sont constitutives d’activités de service public24, aucun élément n’est fourni par les sociétés concernées pour justifier que la fourniture de ces repas ne serait pas seulement une commodité offerte, proposée aux salariés et le serait à des fins strictement professionnelles. La continuité du service n’est pas justifiée d’autant que ces établissements assurent une continuité dans l’offre de services et que la prise de repas par les employés n’induit pas nécessairement une telle interruption. Il n’y a pas de spécificités propres aux emplois concernés. Les spécificités propres à l’entreprise ne résident pas dans l’organisation du travail, contrairement à l’arrêt Danfoss, mais à leur seule localisation dans une gare ou sur une aire.

Le débat pourrait exister et on pourrait tout à fait logiquement penser que ces salariés, notamment ceux des aéroports et petites aires d’autoroutes, sont captifs du fait de la localisation de leur lieu de travail. Dans ces enceintes en effet, soit il n’est guère pratique d’en sortir pour aller déjeuner en extérieur, soit sur place, il n’y a pas d’offres alternatives, faute d’établissement(s) de restauration autre(s), hormis le cas de certaines grandes aires d’autoroutes. On pourrait aisément comprendre qu’un salarié d’un établissement de restauration situé sur une aire d’autoroute et qui dispose d’un temps limité pour déjeuner ne puisse, faute de temps, prendre son véhicule pour aller manger sur une autre aire située à une dizaine de kilomètres ou plus de l’établissement géré par son employeur. Vous pourriez alors transposer le raisonnement de l’affaire soumise à la Cour de justice en 1997 s’agissant du transport de salariés et considérer que cette prestation n’est pas effectuée à des fins étrangères à l’entreprise, eu égard à la difficulté pour les salariés de recourir à d’autres moyens pour se sustenter, eu égard à la localisation et exigences de leur travail.

Ainsi que l’a jugé la Cour dans l’arrêt Filibeck Söhne, « Il appartient à la juridiction nationale d’établir, à la lumière des éléments d’interprétation donnés par la Cour, si les spécificités de l’espèce dont elle est saisie commandent, eu égard aux exigences de l’entreprise, que l’employeur assure le transport des salariés entre leur domicile et le lieu de travail » (§ 33). La difficulté ici est que les sociétés ne justifient pas de la réalité de ces exigences et spécificités et la situation très particulière de l’arrêt Danfoss ne saurait être étendue à toutes les entreprises fournissant des repas gratuits à leurs salariés. En l’absence de justifications apportées quant aux spécificités propres aux établissements concernés et d’une offre alternative, nous vous proposons de juger qu’il n’est pas justifié par les éléments fournis dans chacune de ces sept affaires que les repas servis aux salariés s’inscriraient dans une perspective strictement professionnelle au sens des dispositions précitées et que le droit à déduction n’est pas justifié. Ces repas sont donc fournis à des fins étrangères à l’entreprise et étaient soumis à TVA. Les sociétés contribuables ne peuvent ainsi prétendre à la restitution de la TVA acquittée. Si vous nous suivez, vous annulerez les jugements querellés et remettrez les sommes en litige à la charge des contribuables.