A – Un schéma fiscal déjà existant

La retenue IR pour les non-résidents. Sans recourir aux principes dégagés par la loi sociale, l’article 182 A du Code général des impôts (CGI) prévoit déjà l’application d’une retenue à la source aux salaires, pensions et rentes viagères de source française. Sont soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI les revenus tirés d’une activité professionnelle salariée exercée en France, quelle que soit la durée d’exercice de cette activité, à l’exception des salaires versées en contrepartie d’une prestation artistique ou sportive. La retenue à la source doit être opérée par le débiteur des sommes versées et remise au service des impôts du lieu de son domicile ou du siège de l’établissement au plus tard le 15 du mois suivant celui du paiement (CGI, art. 1671 A, al. 1). L’article 1671 A du CGI fait obligation au débiteur des revenus de prélever le montant de la retenue à la source et de le verser au Trésor. Les dispositions de cet article confèrent donc à la DGFiP une action en paiement contre le débiteur des revenus, à charge pour celui-ci d’effectuer le prélèvement visé à l’alinéa précédent ou d’exercer un recours contre le bénéficiaire si le prélèvement n’a pas été effectué11.

En cas de défaut ou d’insuffisance de versement, le comptable de la DGFiP notifie donc au débiteur de la retenue un avis de mise en recouvrement, conformément aux dispositions de l’article L. 256 du LPF. Le privilège prévu en matière de taxes sur le chiffre d’affaires est applicable (CGI, art. 1926). Toutes ces dispositions seront sans doute transposées au prélèvement de l’IR à venir. À noter toutefois qu’en cas de procédure collective atteignant l’entreprise, le privilège fiscal ne sera pas de grand secours car on estime généralement que pour 100 € déclarés à la liquidation judiciaire, le fisc ne reçoit effectivement que 4 € ! À l’heure où le nombre des entreprises défaillantes est toujours élevé, la statistique de recouvrement de l’IR devrait perdre quelques points12. Et ceci sans évoquer le chantage à l’emploi que pourront exercer les grandes entreprises entre le dépôt de bilan et le paiement des retenues à la source IR impayées jusque-là.

B – Un schéma social différent

En cas de non-paiement des cotisations et contributions sociales, l’organisme de recouvrement envoie à l’entreprise une mise en demeure et un décret13 a fixé récemment la procédure de transaction en matière de recouvrement de cotisations et contributions de sécurité sociale. Un accord avec l’Administration peut porter sur « une période limitée à quatre ans » et sur certaines dettes, notamment le « montant des majorations de retard et les pénalités ». En matière fiscale, la transaction ne peut pas porter sur les droits et la durée d’un accord est plus généralement limitée à deux ans maximum. Il existe donc une certaine similitude entre les procédures sociale et fiscale mais qu’en est-il de la rétention des cotisations ?

Élément matériel de l’infraction. La rétention indue du précompte est une infraction dont l’élément matériel est simple à caractériser. Le versement des cotisations salariales relève de la mission de l’employeur qui doit précompter la contribution salariale sur le salaire lors de chaque paie, sans que le salarié puisse s’y opposer (CSS, art. L. 243-1). De la même façon, le salarié ne pourra pas s’opposer au prélèvement de la retenue à la source de l’IR quant au principe mais en pratique avec les possibilités de variation du taux de la retenue décidée par le salarié, il pourra exister un conflit avec l’employeur si l’Administration tarde dans la transmission à l’employeur des décisions de l’employé. Si l’employeur ne remplit pas cette obligation, il s’expose à des sanctions de contravention de 5e classe en matière sociale (CSS, art. R. 244-3). Il y a rétention indue du précompte lorsque l’employeur, après avoir précompté la contribution salariale, n’en a pas effectué le versement à l’Urssaf ou l’employeur a bien effectué le versement, mais hors du délai imparti par les textes. Nul ne doute que le fisc devra adopter le même schéma de sanctions pour le précompte de l’IR car le retard ou l’absence de versement à la DGFiP maintient le salarié toujours débiteur de l’impôt envers l’État. Reste à savoir si cette sanction jouera un rôle dissuasif alors que la majorité des cas de rétention se produira dans les hypothèses où l’employeur fera l’objet d’une procédure collective.

L’employeur qui s’est rendu coupable de rétention du précompte s’expose à une amende de 1 500 € au plus (contravention de 5e classe prévue à l’article 131-13, 5° du Code pénal). En cas de pluralité de contraventions entraînant les peines de la récidive, l’amende est appliquée autant de fois qu’on a relevé de nouvelles contraventions. Toutefois, le total des amendes ne peut dépasser 4 500 € (CSS, art. R. 244-6).

La remise aux employés de leur salaire intégral n’excuse en rien l’employeur, fût-il de bonne foi : il n’y a en effet pas lieu de rechercher une quelconque intention frauduleuse de sa part14. Le seul défaut de versement des cotisations précomptées est constitutif du délit ; l’intention frauduleuse ou le détournement des fonds n’apparaissent pas comme des conditions de la répression pénale. La rétention de l’impôt sur le revenu pourrait s’inspirer de ces principes.

La récidive. L’employeur coupable de récidive en matière de rétention du précompte commet un délit ; il se rend alors passible d’une amende de 3 750 € et/ou d’un emprisonnement de deux ans (CSS, art. L. 244-6). L’action doit être engagée devant le tribunal correctionnel dans les trois ans suivant l’expiration du délai d’un mois suivant la réception de la mise en demeure ou de l’avertissement (CPP, art. 8 ; CSS, art. L. 244-7). L’alignement du délit de rétention de l’IR sur ce schéma rangerait les poursuites fiscales au niveau de poursuites ordinaires pour lesquelles on ne verrait plus très bien le rôle de la Commission des infractions fiscales. La banalisation du délit fiscal serait un fait avec un nombre de plaintes dépassant désormais le millier15 d’affaires par an que l’on connaît actuellement.

A – Les éléments du délit

Le délit de rétention du prélèvement à la source. La retenue à la source de l’IR devrait logiquement faire naître prochainement le délit de rétention de l’IR par l’employeur. Le prélèvement à la source est en effet une opération réalisée par l’employeur consistant à prélever sur le salaire d’un employé l’impôt sur le revenu dont celui-ci est redevable, et à opérer le versement de ces cotisations aux finances publiques. En matière de paiement des cotisations afférentes à la Sécurité sociale, la répression des infractions est poursuivie contre les individus à qui, en raison de leurs fonctions, il incombe d’assurer le respect des prescriptions légales et, selon une jurisprudence ancienne, il en est ainsi du président-directeur général d’une société anonyme16 comme de l’ensemble des dirigeants d’autres structures. Conformément aux dispositions de l’article 1741 du Code général des impôts (CGI) c’est, en principe, le contribuable lui-même débiteur des impôts auxquels il s’est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement qui doit être considéré comme l’auteur principal du délit de fraude fiscale. La chambre criminelle de la Cour de cassation a énoncé17 le principe de la présomption de responsabilité du dirigeant de droit. Un dirigeant social ne peut être déclaré coupable de fraude fiscale que pour les sommes à déclarer pendant la période de son mandat18.

Un régime social et un régime fiscal non alignés mais qui pourraient être convergents. Après la décision19 du 9 septembre 2011 du Conseil constitutionnel, nul doute que les sanctions qui devront être établies en cas de rétention de l’IR seront les mêmes pour tous les employeurs au sens fiscal même si la décision du Conseil s’appliquait à des cotisations sociales. Le considérant de la décision ne permet pas que la loi pénale institue une différence de traitement injustifiée entre les auteurs d’infractions identiques. La motivation est claire à ce sujet : « Considérant qu’ainsi, pour une même infraction, les employeurs agricoles et les autres employeurs sont soumis à une procédure, à un quantum de peine, à des règles de prescription, à des règles en matière de récidive, à des conséquences pour le casier judiciaire et à des incapacités consécutives à la condamnation différents  ; que cette différence de traitement, qui n’est pas justifiée par une différence de situation des employeurs agricoles et des autres employeurs au regard de l’infraction réprimée, n’est pas en rapport direct avec l’objet de la loi ».

Si, constitutionnellement parlant, le nouveau régime à venir concernant l’impôt sur le revenu n’a pas à être identique à celui applicable en matière sociale, on conviendra néanmoins qu’il pourra s’en inspirer.

La même décision du Conseil constitutionnel permet de constater que l’article L. 725-21 du Code rural et de la pêche maritime, déclaré contraire à la Constitution, prévoyait les peines de l’abus de confiance pour l’employeur indélicat. La question est de savoir s’il faut aller dans la direction de l’absence de délit, dans celle de l’abus de confiance ou dans celle de la fraude fiscale classique ou hormis les cas d’escroquerie à la TVA20, la DGFiP bénéficie du monopole du dépôt de plainte21. Le problème est celui de savoir s’il faut laisser l’initiative de l’action publique de cette fraude fiscale par rétention à la seule DGFiP, c’est-à-dire au pouvoir politique ou l’amener dans le giron de l’autorité judiciaire. Cela étant, le procureur n’est pas considéré comme une autorité judiciaire indépendante par la CEDH22. La disproportion ou la proportion du taux de la pénalité avec la défaillance ou l’omission de l’employeur, c’est-à-dire l’infraction, devrait être un débat à terme.

L’élément intentionnel du délit. La dette de l’entreprise au titre de la retenue à la source peut comme la TVA être portée au passif du bilan et l’Administration a connaissance de la pratique instaurée dans l’entreprise. Comme pour la TVA23, l’entreprise aura à établir une déclaration DSN24 sincère pour la retenue à la source et à payer les sommes dues. Mais le fait pour elle de différer le paiement de l’IR pour adapter ses versements aux possibilités de trésorerie démontre le caractère conscient des agissements reprochés. L’inscription de dette d’IR au passif du bilan démontre que l’entreprise a nécessairement conscience de n’avoir pas rempli ses obligations fiscales. Le maintien au passif d’une créance d’IR sur une longue période ne saurait par ailleurs faire accroire à un accord tacite de l’Administration pour perpétuer les agissements de l’entreprise. Loin d’être un élément démonstratif de la bonne foi de l’entreprise, l’inscription au passif est un élément démontrant la volonté d’utiliser en trésorerie la créance que possède l’État sur le salarié. C’est un manquement délibéré justifiable de pénalités exclusives de bonne foi. Le montant des enjeux financiers en cause et la rapidité avec laquelle une régularisation est intervenue seraient susceptibles de limiter les griefs de l’Administration s’il n’y avait un empêchement à la modulation25 des sanctions fiscales fixes.

B – Un minimum de sanctions avec des pénalités de recouvrement

La régularisation des prélèvements de l’IR. L’impôt étant personnel, on peut admettre qu’en cas d’erreur dans le calcul du précompte de l’IR, la DGFiP sera le seul interlocuteur vis-à-vis du contribuable26 et non l’employeur de celui-ci. Dans le régime actuel de la retenue à la source des non-résidents, la DGFiP assure le contentieux et le contribuable peut obtenir une restitution27. Mais si l’employeur a trop prélevé, on ne saurait retirer aux salariés la qualité pour agir en restitution auprès de celui-ci des cotisations IR ayant fait l’objet d’un précompte erroné et une discussion pourra s’engager sur la possibilité d’une compensation entre le trop perçu et la retenue ultérieure.

Si l’employeur aura moins prélevé que prévu au titre d’une période mensuelle, se pose la question de savoir s’il pourra corriger cette erreur sur la période suivante ou la négliger pour que la DGFiP réclame l’impôt correspondant lors de la régularisation annuelle du compte du contribuable. D’une manière générale, on conçoit donc un problème d’extension des dispositions légales et réglementaires au-delà de leurs prévisions quant à la désignation du débiteur28. La retenue à la source de l’IR ne sera pas un prélèvement libératoire mais doit être regardée comme un acompte sur le paiement de l’impôt sur le revenu ; le sort des trop ou moins perçus du fait de l’erreur de l’employeur devraient se régler uniquement au niveau de la DGFiP sans que l’employeur ne puisse régulariser lui-même ses erreurs. Il en résultera sans doute un conflit au sein de l’entreprise entre le salarié et le service de la paie du personnel.

Quoi qu’il en soit, les prélèvements à la source de l’impôt sur le revenu, une fois effectués par les collecteurs, libéreront29 l’usager de son paiement, même dans l’hypothèse où ils ne seraient pas reversés par le collecteur à l’administration fiscale. Les sommes ainsi concernées seront recouvrées auprès du collecteur par l’administration fiscale. Il y a peu de temps, les administrations sociales avaient encore devant elles un vaste chantier numérique visant au rapprochement de données nominatives issues des déclarations préalables à l’embauche, des déclarations annuelles de données sociales, des déclarations unifiées de cotisations sociales, relevés de mission des employeurs de travail temporaire, etc. Le rapport de la Cour des comptes sur la Sécurité sociale (17 septembre 2014) notait le retard pris dans la technostructure française en matière de transformation numérique. La DSN (déclaration sociale nominative) vise maintenant à rassembler les déclarations sociales adressées par les employeurs aux organismes de protection sociale et permet une transmission mensuelle de données individuelles des salariés. Un rapprochement entre la dette sociale au passif du bilan de l’entreprise constituée par l’IR retenu par le collecteur avec la somme des retenues effectuées non reversées est donc théoriquement possible.

Les sanctions fiscales toucheront l’employeur pour sa part de responsabilité. L’IR n’est pas une dette de l’employeur mais du salarié, l’employeur est un tiers chargé du recouvrement. Les sanctions actuellement applicables dans le domaine de la retenue à la source de l’article 182 A CGI pourraient être étendues à la retenue à la source généralisée de l’IR.

L’employeur qui n’aura pas opéré la retenue à la source sur les sommes qu’il a versées, qui a sciemment opéré une retenue insuffisante ou qui a effectué la retenue à la source, mais ne l’a pas reversée au service des impôts sera passible des pénalités fiscales prévues par les articles 1727 et suivants du CGI (intérêt de retard). Lorsque le reversement de l’employeur n’aura pas été effectué ou pour un montant insuffisant par rapport à la retenue qui a été effectivement pratiquée, les droits mis à la charge du débiteur seront assortis de l’intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du CGI si le manquement délibéré de l’intéressé est établi et de 80 % s’il s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses.

L’application de ces majorations s’effectue sans préjudice des sanctions pénales prévues à l’article 1771 du CGI, qui prévoit que toute personne, association ou organisme qui n’a pas effectué dans les délais prescrits le versement des retenues opérées au titre de l’impôt sur le revenu (CGI, art. 1671 A et CGI, art. 1671 B) ou n’a effectué que des versements insuffisants est passible, si le retard excède un mois, d’une amende pénale de 9 000 € et d’un emprisonnement de cinq ans.

Au cas où une amende serait prononcée, on pourrait aussi en revenir au régime issu de l’article 1768 CGI (disposition applicable avant le 1er janvier 2006) : l’employeur qui s’abstient de procéder à la retenue à la source qu’il aurait dû pratiquer sur la rémunération du salarié et d’en verser le montant est de ce fait assujetti au paiement sur ses propres deniers d’une amende égale au montant de la retenue non effectuée. Mais il ne peut être regardé comme s’étant acquitté d’une obligation équivalente à celle qui eût résulté du versement au Trésor, par prélèvement sur les sommes dues au salarié de la retenue prévue par l’article 182 A et le salarié n’est pas fondé à prétendre, sur le terrain de la loi fiscale, à l’imputation qu’il sollicite de l’amende sur la retenue à la source30.

Conclusion. Il paraît évident qu’à vouloir faire une réforme fiscale qui ne touche ni l’assiette ni le contrôle de l’impôt sur le revenu mais seulement son recouvrement, le Gouvernement porte la responsabilité d’une complexité croissante pour les entreprises et du risque de perte de recettes pour un impôt que les salariés auront payé mais dont le budget de l’État ne bénéficiera pas en cas de rétention. Si on en croit une étude31 menée par la Cour des comptes, certes ancienne mais qu’il faut avoir en mémoire, « dans près de la moitié des cas examinés [entreprises], les défaillances déclaratives observées par les services fiscaux se confirment sur le plan des cotisations sociales » et le rapprochement entre les techniques de recouvrement des Urssaf et de la DGFiP est une réalité. Il serait donc particulièrement bien venu de sanctionner de la même façon la rétention de l’impôt et des cotisations.

Au sein de la DGFiP, seul le service du contrôle fiscal devrait apparaître comme bénéficiaire de la nouvelle donne juridique créée avec la retenue à la source IR. En effet, le collecteur d’impôt délégué, c’est-à-dire l’employeur, fera l’objet d’un item supplémentaire de contrôle que le vérificateur pointera. Quant aux services fiscaux chargés de l’assiette, a priori, on peut imaginer que la retenue à la source pourrait diminuer le nombre des emplois32 même si un autre travail apparaît (communication des taux d’imposition aux employeurs, actualisation en cas de modification, traitement des déclarations correctives et des régularisations) qui sera en très grande partie informatisé en prenant appui sur le compte unique du contribuable (COPERNIC33). C’est en définitive une meilleure réforme pour l’Administration que pour le contribuable ou son employeur.