1 – Algorithme préventif vs algorithme redresseur

On comprend bien que l’Administration ne souhaite pas rendre compte de ses algorithmes car il deviendrait facile à n’importe quel informaticien de les utiliser pour aménager ses données et documents comptables en fonction des résultats caractérisant une absence de redressements fiscaux. La prédictibilité des résultats du contrôle s’en trouverait affectée. Toutes proportions gardées, c’est déjà ce qu’il s’est passé avec la mise en place des centres de gestion agréés13 où l’Administration a facilité et entrepris la création de ces organismes pour encadrer la comptabilité des entreprises. Le rôle du centre est en effet de détecter et prévenir les erreurs et anomalies d’ordre fiscal. Il consiste également à informer les adhérents des anomalies apparentes constatées, à leur demander des précisions et à s’assurer que ses interventions sont suivies d’effet.

Pour cela, il procède à un examen formel des documents comptables et des déclarations ainsi qu’à un examen de cohérence, de concordance et de vraisemblance de l’ensemble des déclarations reçues et, le cas échéant, à un examen périodique de sincérité des pièces justificatives. Dans ce cadre, les diligences effectuées par les organismes agréés14 s’apparentent beaucoup aux contrôles et algorithmes utilisés par l’administration fiscale elle-même. L’organisme agréé utilise notamment des algorithmes donnant des ratios calculés pour l’établissement du dossier de gestion et apprécie la vraisemblance du résultat déclaré avec les ratios du secteur d’activité pour des entreprises de taille similaire. Tout ceci est effectué sur la base d’un fichier des écritures comptables jugé sincère et sain15. En d’autres termes, si l’administration fiscale ne communique pas sur des algorithmes redresseurs, elle encourage les algorithmes préventifs.

2 – Les droits de la défense écartés

Que la complicité entre l’Administration et le contribuable, prévue et organisée en matière de prévention de la fraude ne soit plus de mise en cas de contrôle fiscal, on peut le comprendre, mais cela ne devrait pas aller jusqu’à bafouer les droits de la défense. En cas de reconstitution comptable telle qu’exposée dans les conditions de l’arrêt Lagon bleu, il est en effet impossible pour le contribuable de vérifier la qualité de l’algorithme utilisé. Pour l’Administration, ce qui est en jeu, c’est sa capacité à apprendre au fur et à mesure des contrôles effectués. Avec le temps, elle construit des modèles de requêtes numériques par logiciel utilisé, par secteur économique et par problématique fiscale. Ce stock de requêtes constitue un trésor de pratiques professionnelles que le fisc ne peut dévoiler car évidemment, le contradicteur/contribuable pourrait rapidement se lancer dans le « déminage préventif » de sa comptabilité. La DGFiP s’est orientée depuis longtemps16 dans cette direction très empirique du contrôle des comptabilités informatisées car elle a compris que si comprendre le fonctionnement du système informatique17 auquel elle a accès est important, cela ne permet pas en soi de calculer des rehaussements d’imposition.

1 – L’anticipation de l’entreprise comme parade

La défense de l’entreprise ne peut résulter en l’état actuel de la jurisprudence que dans la mise en place d’un système informatique où toutes les données sont conservées, les documents de base bien sûr, mais aussi tous les programmes de traitement intermédiaire. Le chemin de révision prévu par l’article 911-3 du PCG 2014 doit se révéler le plus satisfaisant possible. La piste d’audit fiable18 des factures en est un exemple complémentaire. L’entreprise est amenée à répondre aux demandes de l’Administration par des logigrammes qui fournissent des explications informatiques et comptables des cycles complets de ventes et d’achats soit de la commande client jusqu’à la livraison, et la comptabilisation complète dans le système d’information avec les écritures de TVA pour la déclaration de chiffre d’affaires ou la déclaration d’échanges de biens. Le fisc recueille des informations sur les règles de gestion du paramétrage TVA des transactions dans le système informatique et sur la structure des codes TVA associés (codes à l’achat, à la vente, d’auto liquidation avec ses clés comptables spécifiques, gestion de l’exigibilité, etc.) pour apprécier les risques de fraude. Si l’entreprise ne possède pas un service informatique propre et un service d’audit interne efficace, il est prudent pour elle d’avoir recours à une société d’infogérance informatique avec la précision dans le contrat d’une clause d’assistance à contrôle fiscal. Reste que tout cela a un coût important pour l’entreprise.

C’est néanmoins le seul moyen pour se prémunir contre le pouvoir administratif. Celui-ci considère en effet que la charge de la preuve incombe au contribuable et non à lui-même quand il y a méconnaissance des prescriptions et obligations comptables ainsi que de l’obligation de coopérer en cas de contrôle19. Lorsque le contribuable conteste le montant d’un chiffre d’affaires ou d’un bénéfice reconstitué par le fisc, il est nécessaire pour lui de démontrer que la méthode retenue conduit à une imposition exagérée et doit proposer une méthode plus fiable. Si le contribuable démontre que la méthode administrative est viciée dans son principe20, il peut obtenir satisfaction mais en pratique, cette preuve est difficile.

2 – Le risque pour l’Administration à persévérer dans son attitude

Il semblerait que le tribunal, à défaut de comprendre et statuer sur un algorithme et de le diffuser lors de la publication du jugement, préfère manipuler les éléments de l’infraction pour les besoins de sa cause en ôtant une partie de la matérialité des faits. Cela peut poser problème en droit pénal car les affaires graves de reconstitution de recettes peuvent déterminer le dépôt d’une plainte pour fraude fiscale. Or, le TGI se contentera-t-il d’une preuve purement alléguée par l’Administration, seule détentrice des arcanes de son algorithme ? L’infraction matérielle nécessite la survenance d’un résultat et établir ce résultat sans prouver la validité intrinsèque de l’algorithme auquel il conclut revient à poser comme postulat que la preuve est faite d’une infraction à son seul énoncé par l’Administration. En privant le contribuable d’informations sur la nature des logiciels et matériels utilisés, et des algorithmes qui permettent les calculs, des éléments essentiels de la motivation d’une proposition de rectification d’imposition sont abandonnés avec la seule conséquence prévisible de l’abandon d’un esprit de médiation de la part de l’Administration pour le renouveau d’un esprit de chicane de la part du contribuable. Selon un auteur21, l’interprétation des textes par le Conseil d’État « paraît contestable au regard du principe du contradictoire, dans la mesure où, en la matière, la transparence est à notre avis indispensable à la bonne compréhension par les contribuables vérifiés des rehaussements opérés, faute de quoi ces derniers ne seront pas en capacité de construire une défense adéquate ». En bref, le déséquilibre des pouvoirs d’investigation de l’Administration face au contribuable est perçu comme accentué par le juge administratif.

La charge de la preuve pour l’Administration est ainsi incomplète mais cela révèle également une atteinte au droit à la preuve que possède le contribuable pour un procès équitable. Le contentieux administratif est pourtant soumis au principe du contradictoire pour constituer ce qu’un auteur22 nomme comme un moyen efficace pour remédier à « l’inégalité naturelle des parties ».

1 – Le juge en reste sur le plan du droit fiscal

L’affaire du Lagon bleu marque plutôt l’intention du juge à savoir si l’impôt a été correctement établi plutôt que de savoir si processuellement parlant, des garanties suffisantes ont été accordées au contribuable. En ce sens, il a privilégié quatre points d’analyse :

• décider que la circonstance que les données de caisse non transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité n’était pas de nature à leur ôter la qualité nécessaire pour suivre la procédure relative au contrôle des comptabilités informatisées ;

• assurer qu’à la lecture de l’article L. 47 A26 du LPF, celui-ci doit recevoir une interprétation restrictive et donc limitée aux résultats des traitements (exclusion des algorithmes) et seulement pour ceux qui concourent à des rehaussements (exclusion des autres) ;

• confirmer que la comptabilité vérifiée ne pouvait être considérée comme probante et sincère (manquement à la conservation des données, absence d’inventaire, non-comptabilisation d’une partie des recettes) ;

• vérifier que la méthode de reconstitution retenue par le vérificateur n’était pas excessivement sommaire ni radicalement viciée.

Ces points de droit sont certes importants et il fallait bien les vérifier. Pour autant, fallait-il en rester là ?

Sur le plan pratique, un auteur27 n’a pas manqué de faire remarquer que « les données natives de caisse exigent souvent l’utilisation d’algorithmes et de logiciels adaptés pour pouvoir être traitées, lesquels ne sont pas systématiquement fournis par les éditeurs de logiciels de caisse et sont parfois même élaborés par les services informatiques de l’administration fiscale ». Ils sont aussi élaborés par des éditeurs spécialisés. En effet, les éditeurs et concepteurs de logiciels de caisse ne fournissent pas nécessairement le logiciel permettant ensuite le retraitement des données de base en comptabilité. Tous les logiciels de caisse ne sont pas intégrés dans un système comptable plus large. Les logiciels de caisse installés sur des machines Vectron, Toshiba ou autres ne sont que des STAD28 et ont besoin d’un logiciel de récupération, de concentration et d’intégration de ces données dans un logiciel comptable pour servir utilement à la mise en forme d’une comptabilité respectueuse des standards. L’Administration opère de la même façon et donc sans contrôle.

Sur le plan juridique, il semblerait que le Conseil d’État cherche malgré tout à imposer à l’administration fiscale la précision29 dans les traitements informatiques qu’elle souhaite effectuer pour permettre au contribuable de faire un choix éclairé entre les trois options de réalisation des traitements offertes par l’article L. 47 A du LPF. L’application de ce principe a permis d’écarter des redressements dans une affaire (Pharmacie Caluire)30 où la cour a estimé trop floues les indications données par le vérificateur. À savoir, l’indication que les traitements porteraient sur « les montants des ventes et des règlements, les taux de TVA appliqués aux articles vendus, et les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits et des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d’annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ». Il semblerait que le vérificateur ne doive donc pas mélanger l’objet des traitements informatiques souhaités par l’Administration et la nature de ceux-ci. Le vérificateur doit donner une description suffisamment précise des traitements qu’il souhaite effectuer. Le défaut d’information vicie la procédure de vérification et la régularité de la vérification informatisée dans son ensemble ; les impositions qui en procèdent sont alors abandonnées31. À la lecture du rapporteur public32, « ce qui importe c’est moins le détail technique des traitements envisagés que la teneur des vérifications opérées. Pour pouvoir exercer son choix, le contribuable doit uniquement savoir quelles données l’Administration veut contrôler et quelles comparaisons elle souhaite opérer ».

Sur ce point, l’affaire Pharmacie Caluire est précieuse dans un considérant important. « Considérant que l’absence d’indication concernant les traitements envisagés n’a pas seulement privé la contribuable de la possibilité de choisir entre les trois possibilités qui lui étaient offertes par l’article L. 47 A du Livre des procédures fiscales mais ne lui a pas non plus permis de discuter utilement de la pertinence des traitements informatiques effectués pour le contrôle de ses écritures comptables et l’a privée de la possibilité de vérifier par elle-même les résultats obtenus avec ces traitements ; qu’une telle irrégularité a, de ce fait, privé la contribuable d’une garantie, ce qui entraîne la décharge de l’ensemble des impositions en litige ».

Pour la défense du contribuable, il est donc important de se situer davantage sur le terrain des garanties qui lui sont accordées que sur le fond. L’information donnée par le vérificateur au contribuable doit lui permettre d’éclairer son choix entre les trois possibilités offertes par l’article 47 A LPF. Il est certain qu’une information se limitant à indiquer l’objet général des traitements et la comptabilité de façon globale est insuffisante. Au-delà, tous les degrés d’information sont envisageables pour savoir si la garantie accordée au contribuable est efficace ou pas. Il reste que le contribuable mis dans l’impossibilité d’apprécier l’importance et la complexité des traitements qui lui seraient demandés par l’Administration s’il choisissait de les réaliser lui-même sur son propre matériel est recevable à soutenir qu’une garantie essentielle de ses droits n’a pas été respectée.

2 – Le juge peut se positionner autrement

Le juge fiscal est tenu de déterminer, en fonction de l’objet du redressement et du déroulement de la procédure d’imposition, le régime de dévolution de la charge de la preuve applicable au litige qui lui est soumis33, même s’il n’est pas invoqué par les parties. Il n’a pas ce faisant à faire application de l’article R. 153-1 du Code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel c’est-à-dire communiquer le moyen aux parties. En retenant une position restrictive dans l’arrêt Lagon bleu, il a donc fait un choix délibéré qu’il n’est pas tenu de suivre systématiquement, se laissant une marge de liberté pour rejeter les prétentions de l’Administration sous l’angle des indications concernant la nature des traitements informatiques dans l’arrêt Pharmacie de Caluire.

Le critère du choix ne réside pas dans la gravité du soupçon de fraude attaché à l’affaire jugée puisque l’affaire Lagon bleu comme celle de la Pharmacie Caluire évoquaient toutes deux des dissimulations de recettes. Il aurait été tentant de trouver là un critère pour la transparence exigée sur la nature des traitements envisagés lors d’un contrôle : la norme serait plus élevée pour un soupçon plus faible de fraude mais cette transparence ne servirait à rien pour les fraudes importantes avec rejet de la comptabilité. L’usage du rejet de comptabilité est encadré par l’Administration afin d’éviter de perdre ce moyen juridique par un usage excessif comme ce fut le cas avec la défunte rectification d’office. Mais cet encadrement est de qualité variable et peut, hélas, obéir à des impératifs bien plus triviaux que celui de la qualité juridique (nombre de contrôles à opérer par le vérificateur, programme de dossiers à mettre en recouvrement, moyennes régionales de redressements). Le contribuable peut alors trouver des arguments pour sa défense tels que la volumétrie et la proportionnalité des écarts financiers, des anomalies techniques au regard de l’ensemble de la population des données étudiées ou encore, une relative incohérence des modes d’encaissements (CB/chèques/espèces) ou une mise en œuvre de traitements en partie manuels non justifiés.

Cela étant, le juge administratif peut utiliser son pouvoir d’investigation et d’instruction s’il a un doute quant aux preuves apportées par les parties. Il peut ordonner une expertise34 ou demander à l’Administration de préciser ses arguments35 même si la preuve revient au contribuable. Il conviendrait parfois que les avocats du contribuable insistent pour obtenir ce genre de décisions de la part du juge tant il existe toujours un véritable déséquilibre au profit de l’Administration. Celle-ci est d’abord supposée être sincère au contraire du contribuable vérifié et surtout si elle a suivi les conclusions de la commission des impôts lorsqu’elle a été saisie. Et même en cas de procédure contradictoire, le contribuable peut avoir des difficultés à contrecarrer les éléments de preuve donnés par l’Administration pour avancer ses redressements si on ne lui explique pas comment le fisc a établi ces mêmes éléments.

1 – Le sentiment du contribuable

Un auteur36 relève que la décision du Conseil d’État paraît peu compatible avec l’objectif de transparence de la vie publique et avec le droit à l’information des citoyens en cas de décision les concernant prise à partir de traitements informatiques37.

Avec l’arrêt Lagon bleu, le contribuable se sent dépossédé du droit à obtenir une preuve complète de ce qu’avance l’Administration. Il estime avoir droit à une exhibition totale des algorithmes, cette exigence étant fondée dans la contrepartie à l’obligation qu’il a de se soumettre totalement au contrôle fiscal. Il effectue un jugement de valeur sur le devoir de loyauté qu’a l’Administration envers lui et l’obligation processuelle de fonder les rehaussements d’impôt. Il paraîtrait juste à ses yeux que le litige fiscal ne soit pas cantonné à certains éléments par une lecture restrictive de l’article L. 47 A LPF mais fasse place à une vision plus large où tous les éléments soient examinés comme en présence d’une litis contestatio38 fixant les éléments réels du procès. En pratique, les échanges d’écritures entre le fisc et le contribuable (principe du contradictoire39) suffisent le plus souvent à éclairer la juridiction sans qu’il soit besoin au juge administratif « d’exiger de l’Administration compétente, la production de tous documents susceptibles d’établir sa conviction et de nature à permettre la vérification des allégations du requérant40 ».

Le contribuable peut demander une expertise ou une enquête suivant les termes prévus par les articles R. 621-1 et R. 623-1 CJA dans ses conclusions en justifiant de la mesure demandée. Il ne paraît pas qu’il puisse exiger la communication de documents sur la consistance des algorithmes et la totalité des calculs mais il peut indiquer dans ses écritures que si l’Administration s’abstient de les produire, cela tend à établir la véracité des éléments qu’il énonce et provoquer ainsi une injonction procédurale du juge. Des éléments très sérieux doivent évidemment être produits à l’appui de la suggestion au juge. Celui-ci, étant donné l’encombrement des tribunaux, la complicité qu’il a fréquemment avec l’Administration et son souci de limiter l’objet du litige ne pourrait qu’exceptionnellement en arriver là. Dans ce contexte, le juge aura toujours tendance à estimer que les demandes du contribuable sont dilatoires et inutiles41 à la solution du litige. Il n’a par ailleurs aucune obligation à donner les raisons de sa décision d’écarter les demandes du contribuable quant à la production des algorithmes et des résultats n’ayant pas conclu à des redressements.

Les algorithmes de contrôle fiscal ne sont en réalité pas très difficiles à deviner, contrairement aux algorithmes de détection42 des fraudeurs. Ils ne font que refléter les obligations fiscales issues de la règle de droit, appliquées aux données du FEC de l’entreprise contrôlée. Ils nécessitent beaucoup de mises à jour car la loi fiscale évolue rapidement et la jurisprudence contribue aussi à leur modification. Étant donnée la complexité des normes fiscales, ils sont longs à établir notamment sous l’angle des usages et particularités de chaque profession. Mais exiger la transparence sur les données des entreprises d’un côté ne peut se concevoir s’il y a opacité de l’opérateur administratif et fiscal de l’autre. Le consentement à l’impôt réclame indéniablement la transparence du contrôle fiscal dans la globalité de son processus. Au demeurant, les concepteurs de logiciels pour les entreprises travaillent sur le sujet de longue date43. Les entrepreneurs peuvent de leur côté développer une logique d’audit interne et de correction de leurs procédures en amont de la rédaction de la liasse fiscale pour éviter les rehaussements.

2 – La nécessité d’un nouveau texte complémentaire au L. 47 A LPF

Afin de rétablir l’équilibre entre l’administration fiscale et le contribuable et évacuer la suspicion légitime du contribuable, la règle donnée par l’arrêt Lagon bleu doit nécessairement être modifiée. Le peu d’empressement du juge à vérifier les preuves fournies par l’administration fiscale milite également dans ce sens. L’inspiration peut semble-t-il venir du droit anglo-saxon avec la procédure de « discovery » où chaque partie est tenue de fournir à l’autre l’ensemble des documents en sa possession, y compris ceux qui peuvent lui être défavorables. La « eDiscovery » est une procédure par laquelle les parties impliquées dans le débat fiscal conservent, collectent, examinent et échangent des informations sous forme électronique dans le but de les utiliser comme preuves. L’article L. 143 LPF ouvre déjà la voie : « Les juridictions de l’ordre judiciaire ou de l’ordre administratif devant lesquelles a été engagée une action tendant à obtenir une condamnation pécuniaire peuvent ordonner à l’administration des impôts et aux personnes parties à l’instance, de leur communiquer, en vue de leur versement aux débats, tous les documents d’ordre fiscal dont la production est utile à la solution du litige ».

La lecture stricte de l’article L. 47 A LPF donne à penser que l’intensité de la preuve donnée par l’Administration sur quelques éléments réunis par elle est plus importante que l’étendue de la preuve. Seuls les éléments dits pertinents, c’est-à-dire propres à justifier un rehaussement, sont nécessairement fournis par l’Administration et encore sont-ils limités à leur résultat et non à leur mode de calcul. Le doute pour le contribuable existe pour autant car des éléments pertinents dont se contente le législateur et le juge ne sont pas nécessairement des éléments concluants pour le contribuable faute pour lui de pouvoir vérifier la qualité et l’interprétation des algorithmes. Au moins pourrait-on donner au contribuable la dénomination des produits de traitement utilisés et les informations légales relatives à la légalité des licences d’usage ainsi que l’assurance que les algorithmes utilisés par l’Administration sont valides et vérifiés44 au sens des normes ISO car, après tout, l’Administration n’exige-t-elle pas cela des systèmes de caisse45 utilisés par les contribuables ? Un organisme indépendant46 pourrait aussi vérifier la qualité des algorithmes mais sans doute pas la Cnil (dont ce n’est d’ailleurs pas l’activité) souvent trop prompte à valider les demandes de la DGFiP au simple prétexte de la valeur constitutionnelle de la recherche de la fraude.

Plus simple à réaliser dans l’esprit d’une réforme de l’application des textes serait la recherche d’un équilibre entre les obligations du contribuable et de l’Administration suivant le choix opéré entre les différentes formules de l’article L. 47 A LPF. La réalisation par l’entreprise est rarement envisageable pour une PME au regard des coûts induits (temps de réalisation, coût financier) et il n’est pas neutre de signaler que cette option s’accompagne d’un cahier des charges en principe très détaillé qui, lui, comprend toutes les modalités de traitement, la mention des données-source à utiliser, la démarche d’exploitation à adopter, la nature et la consistance du résultat à présenter, etc. Curieusement, la remise de copies de fichiers est, par le fait, l’option la moins contraignante pour l’entreprise mais laisse à l’Administration toute latitude pour l’exploitation sans qu’elle ne prenne pour autant le soin de présenter un cahier des charges aussi précis que dans le cas de l’option précédente. La logique voudrait qu’en cas de nécessité de réalisation de traitements, l’Administration communique par avance, et quelle que soit l’option retenue par la suite, un cahier des charges détaillé, qui constituerait dès lors sinon un contrat, du moins une base de discussion contradictoire consistante, en particulier en cas de réalisation via l’option visée au c) du II de l’article L. 47 A.

On discerne d’ailleurs ici un point de fragilité juridique non négligeable du II de l’article L. 47 A dans sa philosophie, car tel que rédigé, il n’impose en effet à l’Administration que de préciser la nature des traitements mais non les modalités pratiques de mise en œuvre : de fait, ce n’est généralement qu’après l’option choisie qu’un cahier des charges « dissuasif » apparaît éventuellement (options II-a et II-b). C’est là pour le moins une sérieuse écorne à la volonté ostensiblement affichée par l’Administration d’un contrôle conjoint, harmonieux et transparent entre les parties. Si l’on était sur le terrain du droit civil, on pourrait sans désemparer dire que la simple présentation des options sans exposé détaillé des conséquences du choix relève pour le moins d’une réticence dolosive.

Conclusion

À l’heure où l’Administration souhaite développer une relation de confiance47 avec les entreprises, le Conseil d’État vient torpiller ce concept en prenant appui sur les arguments développés par l’Administration dans ses conclusions développées en sourdine devant le juge. Double jeu ?