Articulation de l’article 209 B du CGI avec le délai de reprise de dix ans

Dispositif anti-évasion fiscale internationale, l’article 209 B du CGI peut être utilisé dans le cadre du délai de dix ans quand bien même la doctrine administrative s’y opposerait dans la mesure où celle-ci venait commenter un texte qui n’est plus en vigueur.

L’article 209 B du Code général des impôts (CGI) fait partie de l’arsenal des mesures anti-évasion fiscale internationale de l’administration française. Il vise à lutter contre la délocalisation de capitaux dans des États et territoires à régime fiscal privilégié et permet de rapatrier en France les bénéfices qui y sont réalisés par des entités contrôlées par des entreprises françaises. Ce faisant, il pose une exception au principe de territorialité posé par l’article 209 I du CGI qui stipule que seuls sont imposables en France les bénéfices des entreprises qui y sont exploitées.

Un dispositif anti-évasion fiscale

Ce dispositif permet à l’administration fiscale d’imposer en France au nom de la personne morale française, les bénéfices réalisés par l’entité étrangère au prorata des droits détenus directement ou indirectement par l’entreprise française. Avec ce mécanisme, des résultats réalisés à l’étranger peuvent donc se trouver imposés en France, alors même que la totalité des résultats a été mise en réserve, par exemple. Ils vont être taxés sous deux formes possibles. S’il s’agit d’une entreprise exploitée par la société française (filiale, établissement), les résultats sont taxés à l’impôt sur les sociétés comme bénéfices. S’il s’agit d’une entité juridique à l’étranger (filiale, fiducie, ou trust par exemple), les bénéfices sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France dans la proportion de sa participation dans l’entité étrangère.

Une clause de sauvegarde

L’article 209 B prévoit un certain nombre de dispositifs de sauvegarde. Au sein de l’Union européenne, ce dispositif n’est applicable qu’aux montages artificiels dont le but consiste à contourner la législation fiscale française. Hors Union européenne, ce dispositif ne s’applique pas si la personne morale établie en France démontre que les opérations conduites par l’entité étrangère n’ont pas pour but principal de localiser des bénéfices dans des États ou territoires à fiscalité privilégiée. Cette condition est présumée satisfaite lorsque l’entité établie à l’étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective sur son territoire. Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’État de son établissement ou de son siège. Cette clause de sauvegarde peut être combattue par la démonstration de la fictivité de l’activité établie à l’étranger : sociétés holding sans activité opérationnelle situées aux Îles Caïmans, sociétés d’un groupe constituant une coentreprise à Singapour sans y affecter de personnel.

Un dispositif utilisé par les équipes du contrôle fiscal

Ce dispositif est régulièrement utilisé par l’administration fiscale française depuis sa création. En 2024, ce dispositif a été appliqué à 4 reprises pour un montant de rectifications de 48 M€ en base, contre 528 M€ en 2023 pour 6 dossiers. Il fait régulièrement l’objet de recours devant le juge administratif permettant de préciser le périmètre d’application de ce dispositif. Au printemps 2025, le Conseil d’État a ainsi eu l’occasion de préciser que l’article 209 B du CGI dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2005 n’est pas incompatible avec l’application des conventions fiscales internationales, en l’espèce, la convention Franco-Mauricienne (CE, 13 mars 2025, n° 488080, Sté Rubis). Plus récemment, le juge administratif vient de se prononcer sur l’application de l’article 209 B du CGI dans le cadre du délai spécial de reprise de 10 ans (TA Paris, 15 octobre 2025, n° 2316613).

Une holding luxembourgeoise

Dans l’affaire qui vient d’être jugée, la holding Holdpiot détenait, avant le 30 juin 2015, 30 % puis, après cette date, 35 % de la société luxembourgeoise Citrus Junos, une société ayant pour objet principal la gestion d’un portefeuille de marques relatives à l’activité d’un chef étoilé. À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale, a dans le cadre d’une proposition de rectification daté du 5 décembre 2018, imposé entre les mains de la société Holdpiot les résultats réalisés au Luxembourg par la société Citrus Junos sur le fondement du I de l’article 209 B du CGI à hauteur de ses parts dans le capital de cette société. Pour l’administration fiscale, la société Citrus Junos a bénéficié d’un régime fiscal privilégié au Luxembourg et sa création a constitué un montage purement artificiel dont le but était de contourner la législation fiscale française. La société Holdpiot s’est pourvue auprès du juge administratif pour obtenir l’annulation de ces cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés pour les années 2013 à 2016. Le tribunal administratif a rejeté la requête de Holdpiot, confirmant que l’administration avait correctement appliqué le délai de reprise et les pénalités, considérant que la société luxembourgeoise Citrus Junos avait été créée dans un but d’évasion fiscale.

Extension du délai normal de reprise à dix ans

Pour opérer cette rectification les équipes du contrôle fiscal ont fait application du délai spécial de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du Livre des procédures fiscales (LPF). En principe, l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration fiscale s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (délai abrégé de trois ans). Par exception à ce principe, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du CGI n’ont pas été respectées (délai de prescription spécial). Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. Cette obligation consiste pour l’article 209 B du CGI de déclarer, en même temps que sa déclaration de résultats, les entreprises et entités juridiques établies ou constituées hors de France, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, dans lesquelles le contribuable détient une participation directe ou indirecte de plus de 50 % (5 % en cas de fractionnement des participations). Le non-respect de ces obligations déclaratives vise à la fois les situations de non-dépôt de déclaration et les situations de dépôt de déclaration incomplète. Lorsqu’une personne morale établie en France a indiqué par une mention expresse qu’elle entend se prévaloir d’une clause de sauvegarde, elle est considérée comme ayant rempli l’obligation déclarative prévue à l’article 209 B du CGI. Par conséquent, le délai de reprise de dix ans ne s’applique pas. Toutefois, aucune mention expresse n’est possible en présence d’une entreprise ou d’une entité juridique établie ou constituée dans un État ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du CGI.

Opposabilité de la doctrine administrative

L’administration fiscale, ayant estimé que la société Holdpiot n’avait pas déclaré au titre des années 2011 à 2016 les revenus perçus de la part de la société luxembourgeoise Citrus Junos en application de l’article 209 B du Code général des impôts, a appliqué le délai spécial de dix ans prévu à l’article L 169 du Livre des procédures fiscales. La holding entendait se prévaloir sur le fondement des dispositions de l’article L 80 À du LPF, du paragraphe 10 de la doctrine administrative BOI-IS-BASE-60-10-30-10 du 12 septembre 2012 et du paragraphe 110 de la doctrine BOI-CF-PGR-10-50 du 12 septembre 2012 qui précisent que, pour que le délai de reprise de dix ans prévu à l’article L169 puisse être mis en œuvre, deux conditions cumulatives doivent être remplies à savoir le non-respect des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du Code général des impôts et que cette obligation concerne un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Dans la mesure où la France et le Luxembourg ont conclu le 1er avril 1958 une convention tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, elle avançait que les exercices clos du 30 juin 2013 au 30 juin 2015 étaient prescrits.

La notion de sécurité juridique

L’article L80 A du LPF institue, au bénéfice du contribuable, une garantie lui permettant de se prévaloir d’une interprétation formelle publiée par l’administration au regard d’un texte fiscal. Dans deux arrêts de 1977 et 1981 (CE, 7 janvier 1977, n° 96362 et CE, 3 avril 1981, n° 14276 ter), le Conseil d’État a reconnu au contribuable la possibilité de se prévaloir ultérieurement d’une interprétation formelle de l’administration dont il n’aurait pas été fait application au moment de l’imposition initiale dès lors, toutefois, que celle-ci avait été déterminée sur une base non déclarative. En revanche, dans le cas d’impositions recouvrées sur une base déclarative, en s’appuyant sur l’interprétation stricte du texte de l’article L 80 A du LPF, il admet que le redevable lui oppose cette garantie seulement si celui-ci a fait, dès le stade de l’imposition initiale, application effective de la doctrine opposée (CE,30 janvier 1974, n° 79712 et 79713, CE, 4 juin 1987, n° 48158, SA Solomateg, CE, 29 décembre 2000, n° 199296, SNCF). Ainsi que l’indique l’auteur de la présente question, l’administration fiscale, quant à elle, applique ce principe d’opposabilité de la doctrine de manière plus large, puisqu’elle l’étend dans les mêmes conditions à l’ensemble des impositions qu’elles aient été recouvrées sur une base déclarative ou non (BOI 13 l-7-96 du 26 septembre 1996 repris au § 450 et 460 du BOI-SJ-RES-10-10-10). En effet, la doctrine publiée a pour fonction de refléter l’interprétation de la législation fiscale telle qu’appliquée par l’administration, conformément au cadre légal et dans le respect du principe d’égalité, à tous les contribuables qui relèvent de son champ. De manière générale, la DGFiP, entend faire une priorité du renforcement de la sécurité juridique des contribuables et de la prévention des contentieux, en s’appuyant non seulement sur la doctrine fiscale, mais aussi les procédures de rescrit et le développement de dispositifs d’accompagnement en amont, en particulier la garantie fiscale instituée par l’article 9 de la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (ESSOC), qui offre au contribuable de bonne foi de bénéficier d’une sécurisation contre tout rehaussement ultérieur sur des points examinés par l’administration dans le cadre d’une procédure de contrôle.

Une doctrine relative à un texte obsolète

Ces commentaires renvoient à l’article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 prévoyant deux conditions cumulatives pour que ce délai de reprise de dix ans puisse être mis en œuvre : une des obligations déclaratives prévues à l’article 123 bis du CGI, à l’article 209 B du CGI, à l’article 1649 A du CGI et à l’article 1649 AA du CGI n’a pas été respectée et cette obligation concerne un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. La condition tenant à ce que l’obligation déclarative concerne un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale permettant l’accès aux renseignements bancaires a été supprimée par l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificatives pour 2011 pour les délais de reprises venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, ce qui est le cas en l’espèce.

Le juge administratif souligne qu’une de ces doctrines administrative est encore en vigueur et qu’elle a réitéré les termes d’une doctrine antérieure à la loi du 30 décembre 2008, et que l’autre doctrine n’a été abrogée qu’en 2015. Cependant, il conclut que la société Holdpiot n’est pas fondée à se prévaloir de leurs énonciations sur le fondement de l’article L 80 A du LPF pour soutenir que le délai spécial prévu par l’article L 169 du LPF n’était pas applicable en l’espèce dès lors que la législation en cause n’est plus en vigueur.