Comment taxer les revenus provenant de la vente d’un trésor par un particulier ?

A – La part revenant de droit au propriétaire du fonds dans lequel le trésor a été trouvé et qui a été accaparée par le découvreur est taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux

Le juge de l’impôt a écarté d’emblée la possibilité de taxer le gain issu de la vente des biens accaparés par l’inventeur du trésor à la taxe forfaitaire prévue par les articles 150 VI à 150 VM du CGI, modalité que le propriétaire légal des biens aurait pu, quant à lui, invoquer. En effet, on ne peut assimiler le profit du recel de vol à la gestion du patrimoine privé, cadre dans lequel s’applique ce mode d’imposition.

Le juge de l’impôt ne retient pas non plus la solution adoptée par l’Administration dans un dossier connexe. En effet, l’un des deux autres inventeurs du trésor a lui aussi fait l’objet de rehaussements d’impôt par l’Administration, selon les mêmes modalités que celles mises en œuvre à l’égard de M. X, à raison de la vente de sa part du trésor découvert. Les sommes versées par le commerçant à qui il a cédé les lingots d’or et les pièces anciennes se sont élevées respectivement pour les années 2011 et 2012 à 118 700 € et 2 260 €, soit des montants du même ordre que dans le cas de M. X. Le deuxième découvreur a introduit un recours devant le tribunal administratif13. En cours d’instruction du recours contentieux, l’Administration a demandé le maintien des redressements par substitution de base légale14 des dispositions de l’article 34 du CGI relatif à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à celles de l’article 92, 1, du CGI retenues initialement. Le juge de l’impôt n’a pas admis cette substitution en raison du fait que selon les dispositions de l’article L. 110-1, 1°, du Code de commerce, « la loi répute acte de commerce : tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature soit après les avoir travaillés et mis en œuvre ». Or tel n’est pas le cas en ce qui concerne la vente du produit d’un trésor qui n’a pas fait l’objet par définition d’un achat au préalable, mais qui a été découvert fortuitement.

Dans le présent arrêt, le juge confirme le principe de taxation sur le fondement des dispositions de l’article 92, 1, du CGI des revenus perçus par le requérant provenant de la part qu’il a usurpée et qui revient de droit au propriétaire des lieux. Toutefois, on observe que le juge de l’impôt ne précise pas laquelle des deux catégories de revenus visées par cet article est mobilisée.

De fait, l’article 92, 1, du CGI distingue, d’une part, « les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants », d’autre part, ceux provenant « de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

Dans le cas d’espèce, les revenus perçus par le requérant ne relèvent pas à l’évidence de la première catégorie qui vise une activité professionnelle telle qu’en exercent les membres des professions libérales15 et les titulaires de charges et offices.

En tout état de cause, les critères de l’activité professionnelle ne paraissent pas être réunis pour les découvreurs de trésor. On peut se référer à cet égard aux conditions fixées par l’Administration pour déterminer une activité professionnelle et prendre en compte des déficits catégoriels au niveau global de l’impôt sur le revenu16 : en matière de bénéfices industriels et commerciaux, pour qu’un déficit constaté soit imputé sur le revenu global, l’Administration exige « la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à cette activité »17 ; s’agissant du régime des déficits et des pertes subis dans le cadre d’une activité relevant des bénéfices non commerciaux, l’activité libérale professionnelle est reconnue si elle a été accomplie « à titre habituel et constant et dans un but lucratif »18.

Le juge de l’impôt a donc décidé que la part du trésor revenant de droit au propriétaire du fonds et accaparée par le contribuable constitue un profit de recel de vol19 taxable en tant qu’elle relève de la catégorie des « occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

Il n’a pas retenu l’argument du requérant selon lequel il n’avait pas l’intention, et pas même conscience, de commettre une action illicite. En effet, « celui qui découvre par le pur effet du hasard, une chose cachée ou enfouie a nécessairement conscience au moment de la découverte qu’il n’est pas le propriétaire de cette chose et ne peut pas être considéré comme un possesseur de bonne foi »20. Le principe du partage par moitié du trésor découvert fortuitement oblige l’inventeur à révéler sa découverte au propriétaire du fonds sous peine d’être condamné pour vol21.

On peut qualifier l’article 92, 1, du CGI d’article « balai » car l’Administration et la jurisprudence s’appuient sur ces dispositions pour soumettre à l’impôt sur le revenu des profits et des revenus dont l’origine n’est pas toujours bien identifiée et qui proviennent de sources variées et non taxables dans les autres catégories22. À titre d’exemple, on peut citer les revenus tirés de l’activité d’astrologue, de cartomancienne, de joueur professionnel de poker ou de bridge, de la prostitution, du proxénétisme ou les sommes détournées par un salarié dans l’exercice de son activité. On note que de tels gains qui peuvent être procurés par une opération unique mais qui sont susceptibles de se renouveler, sont taxables23.

En revanche, le juge de l’impôt a considéré que le profit se rattachant à la part revenant de droit au découvreur est d’une nature différente conduisant à lui appliquer des modalités particulières de taxation.

B – La part revenant de droit à l’inventeur du trésor doit être soumise à la taxe forfaitaire sur les biens précieux

La part revenant de droit à l’inventeur du trésor en raison de la nature fortuite de la découverte, de son caractère exceptionnel lié à un aléa bénéfique, ne s’inscrit pas dans le cadre d’une activité professionnelle24. En conséquence, comme on l’a rappelé précédemment, elle ne peut être soumise à l’impôt sur le revenu ni dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ni dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le juge de l’impôt, après avoir qualifié de trésor les lingots en or et les pièces anciennes mis au jour par le contribuable, a décidé que les sommes perçues à ce titre ne peuvent pas être assimilées à des profits découlant de l’exercice d’une activité de receleur. Les sommes en cause relèvent de la gestion du patrimoine privé du requérant. Elles sont donc soumises à la taxe forfaitaire sur les biens précieux25.

En effet, en vertu de l’article 150 UA du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles, sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH du CGI relatifs à la taxe forfaitaire.

Toutefois, une fois posé le principe de la taxation, il convient d’évoquer le barème différencié en fonction de la nature des biens en cause26.

En effet, la taxe forfaitaire comporte deux taux différents selon la nature du bien considéré. Les lingots d’or sont des métaux précieux dont la vente est soumise à l’époque des faits au taux de 7,5 %. Les pièces de monnaie postérieures à 1800 sont soumises également au taux de 7,5 % tandis que celles antérieures à 1800 sont assimilées à des objets de collection et sont taxées au taux de 4,5 %. À ces taux s’ajoute le prélèvement de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) qui s’élève à 0,5 %.

La distinction entre les deux catégories de biens composant le trésor présente donc un intérêt financier non négligeable. En tout état de cause, le régime de la taxe forfaitaire reste plus avantageux que celui de la taxation selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu.

En conclusion, on peut formuler l’observation suivante. En cas de vente par un particulier de métaux précieux, de bijoux, d’objets d’art, de collection et d’antiquité, la taxe forfaitaire est supportée par le vendeur. Mais l’acquéreur, s’il est établi en France et assujetti à la TVA, est tenu de retenir la taxe et de la reverser au Trésor public27. Dans le cas d’espèce, le commerçant, numismate et acheteur de métaux précieux, aurait dû prélever le montant de la taxe forfaitaire en appliquant le taux propre à chaque type de bien sur la somme versée au découvreur et assurer un devoir d’information et de conseil à son égard sur le plan fiscal et en matière de législation relative à la découverte d’un trésor.