Comment taxer les revenus provenant de la vente d’un trésor par un particulier ?

Publié le 08/07/2021 - mis à jour le 08/07/2021 à 15H28
Comment taxer les revenus provenant de la vente d’un trésor par un particulier ?
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Le juge de l’impôt tire les conséquences des dispositions du droit civil relatives à la définition de la notion de trésor et au principe de sa répartition légale par moitié entre son découvreur et le propriétaire du fonds dans lequel il a été trouvé. Il décide que le recel par le découvreur de la part revenant de droit au propriétaire du fonds entraîne la taxation des gains réalisés sur la vente des biens ainsi accaparés à l’impôt sur le revenu. Ces gains sont imposés dans la catégorie « balai » des bénéfices non commerciaux et des revenus assimilés que sont « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Le juge de l’impôt considère que la cession de la part qui revient de droit au découvreur d’un trésor dans le fonds d’autrui ne constitue pas le fruit d’une activité professionnelle, mais qu’elle s’inscrit dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé. En conséquence, cette part n’est taxable à l’impôt sur le revenu ni dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ni dans celle des bénéfices industriels et commerciaux ; elle est soumise à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité dite taxe sur les biens précieux.

TA Rouen, 26 janv. 2021, no 1900446

Les faits à l’origine de la présente affaire sont les suivants. Le groupe d’intervention régional (GIR)1 de Haute-Normandie a transmis, en 2014, à la Direction régionale des finances publiques de Haute-Normandie, les résultats d’une enquête préliminaire ouverte par le substitut du procureur de la République près le tribunal de grande instance d’Évreux. Selon l’enquête, M. X aurait participé à un vol en réunion d’une quinzaine de lingots d’or et de pièces anciennes puis aurait revendu sa part du butin. En réalité, il résulte de l’instruction que, au cours des mois de mars et avril 2011, M. X et deux collègues salariés d’une entreprise ont effectué un chantier pour le compte de leur employeur dans un logement d’habitation. À l’occasion de ces travaux, ils ont découvert des lingots d’or et des pièces anciennes. M. X a cédé sa part du trésor ainsi mis au jour à l’entreprise individuelle de numismatique que M. Y exploite sous l’enseigne Z. Au vu des factures établies par le commerçant, les achats ont été effectués à partir de mai 2011 ; les règlements, en chèque et en espèces, représentaient 130 960 € en 2011 et 5 943 € en 2012.

L’administration fiscale a taxé les revenus perçus par M. X dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon la procédure de l’évaluation d’office. En plus des intérêts de retard, elle a appliqué une majoration de 80 % pour la poursuite d’une activité occulte2. M. X a introduit un recours devant le tribunal administratif de Rouen afin d’obtenir la décharge des cotisations en cause, au motif qu’il n’avait jamais eu l’intention d’accomplir une activité illicite : il s’agissait d’une découverte et non d’un vol, et le propriétaire des lieux n’avait pas porté plainte. En outre, M. X a demandé à être assujetti à la taxe forfaitaire sur les biens précieux et non pas selon les dispositions de l’article 92 du Code général des impôts (CGI) relatif aux bénéfices non commerciaux.

Le juge de l’impôt s’est appuyé sur le droit civil qui définit la notion de trésor et énonce le principe de sa répartition en parts égales, lorsqu’il est découvert dans le fonds d’autrui, entre le propriétaire du fonds et l’inventeur du trésor (I), afin d’établir, au regard du droit fiscal, la nature du produit de la vente du trésor réalisée par M. X compte tenu de chacun des éléments qui le composent, et de déterminer en conséquence les modalités de taxation des revenus perçus (II).

I – La définition juridique de la notion de trésor

L’article 716 du Code civil définit la notion de trésor (A). Il découle de cette définition un certain nombre de caractéristiques (B).

A – La notion de trésor aux termes de l’article 716 du Code civil

Selon le dictionnaire Larousse, un trésor est un « amas d’objets précieux mis en réserve, souvent cachés ». Communément, la découverte d’un trésor ressemble à un conte de fées ; elle est associée à la bonne fortune de son inventeur, celui qui le trouve par l’effet du hasard et qui en tire profit. Le marché de l’art et l’histoire de l’art sont alimentés notamment par la mise au jour fortuite de biens culturels à la suite de travaux ayant conduit à leur découverte sans avoir été effectués à cette fin3.

Sur le plan juridique, l’article 716 du Code civil définit précisément la notion de trésor : « La propriété d’un trésor appartient à celui qui le trouve dans son propre fonds ; si le trésor est trouvé dans le fonds d’autrui, il appartient pour moitié à celui qui l’a découvert, et pour l’autre moitié au propriétaire du fonds ; Le trésor est toute chose cachée ou enfouie sur laquelle personne ne peut justifier sa propriété, et qui est découverte par le pur effet du hasard »4.

B – Les caractéristiques d’un trésor

De ces dispositions découlent des caractéristiques en termes de nature du bien susceptible d’être qualifié de trésor, de circonstances de sa découverte et de revendication de sa propriété5.

  • Un trésor est nécessairement un bien meuble. Il ne peut pas être constitué par un immeuble par nature ou par destination : par exemple, un pavement en mosaïque découvert dans un édifice romain appartient en totalité au propriétaire du terrain sur lequel il a été découvert6.

  • Un trésor constitue un bien qui est distinct de son contenant7.

  • Un trésor est une chose cachée ou enfouie. Il peut être découvert dans le sol, dans les murs d’un immeuble ou bien dans un meuble tel le tiroir d’une commode.

Il a été intentionnellement caché ou enfoui par son propriétaire « dans un endroit où il pensait que personne ne le trouverait »8, ce qui exclut les épaves, les objets tombés à la surface du sol ou égarés. La dissimulation de l’objet peut aussi résulter de travaux ou de désordres tels qu’un tremblement de terre ou un bombardement9.

  • La qualification de trésor peut être reconnue à un bien quelle que soit sa valeur vénale ou le caractère précieux qu’on lui accorde : armes, bijoux, vaisselle, bons du trésor…

  • Un trésor est un bien sur lequel aucune revendication d’un droit de propriété ne peut être exercée. « En principe, la preuve de la propriété des personnes exerçant l’action en revendication des objets découverts suppose que les requérants démontrent qu’eux-mêmes, et éventuellement leurs auteurs dont ils tiennent les biens litigieux, ont toujours connu leur existence et par là, n’ont jamais cessé d’en conserver la propriété »10. L’action en revendication du droit de propriété sur un trésor est imprescriptible11. À titre d’illustration, on peut citer le cas suivant : le propriétaire d’une cuisinière l’avait vendue pour le prix d’un bien ménager usagé alors qu’elle contenait cinq lingots d’or, des titres au porteur ainsi que des pièces en or et en argent. Le vendeur a contesté la qualification de trésor à raison de la preuve apportée de son droit de propriété sur les biens trouvés par l’acquéreur12.

  • La découverte du trésor se produit fortuitement, par le seul effet du hasard.

C’est donc à la lumière de la définition et de la caractérisation du trésor par le droit civil que la nature des revenus provenant de la vente par le requérant des lingots d’or et des pièces de monnaie anciennes a fait l’objet d’une qualification appropriée par le juge de l’impôt et que celui-ci a pu en déterminer les modalités de taxation.

II – La qualification de la nature des revenus perçus à la suite de la vente d’un trésor trouvé dans le fonds d’autrui par son inventeur entraîne la détermination de leurs modalités de taxation

Le juge de l’impôt a décidé, sur le fondement des dispositions de l’article 716 du Code civil, d’appliquer des modalités de taxation différentes des revenus perçus par le requérant selon que les biens cédés relèvent de la part revenant au propriétaire du fonds dans lequel le trésor a été trouvé et que le découvreur s’est approprié (A) ou de la part revenant à l’inventeur (B).

A – La part revenant de droit au propriétaire du fonds dans lequel le trésor a été trouvé et qui a été accaparée par le découvreur est taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux

Le juge de l’impôt a écarté d’emblée la possibilité de taxer le gain issu de la vente des biens accaparés par l’inventeur du trésor à la taxe forfaitaire prévue par les articles 150 VI à 150 VM du CGI, modalité que le propriétaire légal des biens aurait pu, quant à lui, invoquer. En effet, on ne peut assimiler le profit du recel de vol à la gestion du patrimoine privé, cadre dans lequel s’applique ce mode d’imposition.

Le juge de l’impôt ne retient pas non plus la solution adoptée par l’Administration dans un dossier connexe. En effet, l’un des deux autres inventeurs du trésor a lui aussi fait l’objet de rehaussements d’impôt par l’Administration, selon les mêmes modalités que celles mises en œuvre à l’égard de M. X, à raison de la vente de sa part du trésor découvert. Les sommes versées par le commerçant à qui il a cédé les lingots d’or et les pièces anciennes se sont élevées respectivement pour les années 2011 et 2012 à 118 700 € et 2 260 €, soit des montants du même ordre que dans le cas de M. X. Le deuxième découvreur a introduit un recours devant le tribunal administratif13. En cours d’instruction du recours contentieux, l’Administration a demandé le maintien des redressements par substitution de base légale14 des dispositions de l’article 34 du CGI relatif à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à celles de l’article 92, 1, du CGI retenues initialement. Le juge de l’impôt n’a pas admis cette substitution en raison du fait que selon les dispositions de l’article L. 110-1, 1°, du Code de commerce, « la loi répute acte de commerce : tout achat de biens meubles pour les revendre, soit en nature soit après les avoir travaillés et mis en œuvre ». Or tel n’est pas le cas en ce qui concerne la vente du produit d’un trésor qui n’a pas fait l’objet par définition d’un achat au préalable, mais qui a été découvert fortuitement.

Dans le présent arrêt, le juge confirme le principe de taxation sur le fondement des dispositions de l’article 92, 1, du CGI des revenus perçus par le requérant provenant de la part qu’il a usurpée et qui revient de droit au propriétaire des lieux. Toutefois, on observe que le juge de l’impôt ne précise pas laquelle des deux catégories de revenus visées par cet article est mobilisée.

De fait, l’article 92, 1, du CGI distingue, d’une part, « les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants », d’autre part, ceux provenant « de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

Dans le cas d’espèce, les revenus perçus par le requérant ne relèvent pas à l’évidence de la première catégorie qui vise une activité professionnelle telle qu’en exercent les membres des professions libérales15 et les titulaires de charges et offices.

En tout état de cause, les critères de l’activité professionnelle ne paraissent pas être réunis pour les découvreurs de trésor. On peut se référer à cet égard aux conditions fixées par l’Administration pour déterminer une activité professionnelle et prendre en compte des déficits catégoriels au niveau global de l’impôt sur le revenu16 : en matière de bénéfices industriels et commerciaux, pour qu’un déficit constaté soit imputé sur le revenu global, l’Administration exige « la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à cette activité »17 ; s’agissant du régime des déficits et des pertes subis dans le cadre d’une activité relevant des bénéfices non commerciaux, l’activité libérale professionnelle est reconnue si elle a été accomplie « à titre habituel et constant et dans un but lucratif »18.

Le juge de l’impôt a donc décidé que la part du trésor revenant de droit au propriétaire du fonds et accaparée par le contribuable constitue un profit de recel de vol19 taxable en tant qu’elle relève de la catégorie des « occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

Il n’a pas retenu l’argument du requérant selon lequel il n’avait pas l’intention, et pas même conscience, de commettre une action illicite. En effet, « celui qui découvre par le pur effet du hasard, une chose cachée ou enfouie a nécessairement conscience au moment de la découverte qu’il n’est pas le propriétaire de cette chose et ne peut pas être considéré comme un possesseur de bonne foi »20. Le principe du partage par moitié du trésor découvert fortuitement oblige l’inventeur à révéler sa découverte au propriétaire du fonds sous peine d’être condamné pour vol21.

On peut qualifier l’article 92, 1, du CGI d’article « balai » car l’Administration et la jurisprudence s’appuient sur ces dispositions pour soumettre à l’impôt sur le revenu des profits et des revenus dont l’origine n’est pas toujours bien identifiée et qui proviennent de sources variées et non taxables dans les autres catégories22. À titre d’exemple, on peut citer les revenus tirés de l’activité d’astrologue, de cartomancienne, de joueur professionnel de poker ou de bridge, de la prostitution, du proxénétisme ou les sommes détournées par un salarié dans l’exercice de son activité. On note que de tels gains qui peuvent être procurés par une opération unique mais qui sont susceptibles de se renouveler, sont taxables23.

En revanche, le juge de l’impôt a considéré que le profit se rattachant à la part revenant de droit au découvreur est d’une nature différente conduisant à lui appliquer des modalités particulières de taxation.

B – La part revenant de droit à l’inventeur du trésor doit être soumise à la taxe forfaitaire sur les biens précieux

La part revenant de droit à l’inventeur du trésor en raison de la nature fortuite de la découverte, de son caractère exceptionnel lié à un aléa bénéfique, ne s’inscrit pas dans le cadre d’une activité professionnelle24. En conséquence, comme on l’a rappelé précédemment, elle ne peut être soumise à l’impôt sur le revenu ni dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ni dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Le juge de l’impôt, après avoir qualifié de trésor les lingots en or et les pièces anciennes mis au jour par le contribuable, a décidé que les sommes perçues à ce titre ne peuvent pas être assimilées à des profits découlant de l’exercice d’une activité de receleur. Les sommes en cause relèvent de la gestion du patrimoine privé du requérant. Elles sont donc soumises à la taxe forfaitaire sur les biens précieux25.

En effet, en vertu de l’article 150 UA du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles, sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH du CGI relatifs à la taxe forfaitaire.

Toutefois, une fois posé le principe de la taxation, il convient d’évoquer le barème différencié en fonction de la nature des biens en cause26.

En effet, la taxe forfaitaire comporte deux taux différents selon la nature du bien considéré. Les lingots d’or sont des métaux précieux dont la vente est soumise à l’époque des faits au taux de 7,5 %. Les pièces de monnaie postérieures à 1800 sont soumises également au taux de 7,5 % tandis que celles antérieures à 1800 sont assimilées à des objets de collection et sont taxées au taux de 4,5 %. À ces taux s’ajoute le prélèvement de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) qui s’élève à 0,5 %.

La distinction entre les deux catégories de biens composant le trésor présente donc un intérêt financier non négligeable. En tout état de cause, le régime de la taxe forfaitaire reste plus avantageux que celui de la taxation selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu.

En conclusion, on peut formuler l’observation suivante. En cas de vente par un particulier de métaux précieux, de bijoux, d’objets d’art, de collection et d’antiquité, la taxe forfaitaire est supportée par le vendeur. Mais l’acquéreur, s’il est établi en France et assujetti à la TVA, est tenu de retenir la taxe et de la reverser au Trésor public27. Dans le cas d’espèce, le commerçant, numismate et acheteur de métaux précieux, aurait dû prélever le montant de la taxe forfaitaire en appliquant le taux propre à chaque type de bien sur la somme versée au découvreur et assurer un devoir d’information et de conseil à son égard sur le plan fiscal et en matière de législation relative à la découverte d’un trésor.

Notes de bas de pages

  • 1.
    Les GIR ont été créés par une circulaire interministérielle du 22 mai 2002 afin de constituer une force réunissant tous les services concernés par la lutte contre l’économie souterraine et les différentes formes de délinquance organisée qui l’accompagnent. Ils sont devenus en 2005 les groupes interministériels de recherche de la police.
  • 2.
    CGI, art. 1728.
  • 3.
    P. Colin-Olivier et L. Mouillefarine, Vous êtes riche sans le savoir, 2012, Le Passage. L’ouvrage relate de nombreuses découvertes de biens culturels, notamment celles de deux trésors (p. 251). En 2006, un ensemble exceptionnel de pièces d’orfèvrerie datant de la Renaissance a été exhumé lors de travaux entrepris pour pallier un risque d’inondation sur un terrain situé dans la commune de Pouilly-sur-Meuse. L’ensemble a été classé trésor national, au sens de l’article L. 111-1, 5, du Code du patrimoine, et acquis par le musée lorrain de Nancy, grâce en particulier à une opération de mécénat, pour la somme de 1,4 million d’euros. En 2007, lors de travaux de rénovation d’un immeuble, des pièces historiques d’or et d’argent ont été mises au jour dans la commune de Montrichard. Elles ont été vendues, à l’occasion d’une vente aux enchères, pour un prix d’adjudication de 300 000 € (p. 7).
  • 4.
    On peut relever que l’alinéa 1er de l’article expose les règles d’attribution du trésor avant que l’alinéa 2 ne définisse la notion ; P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 5.
  • 5.
    F. Terré, F. et P. Simler, Les Biens, 10e éd., 2010, Dalloz, nos 419 et s. ; P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, nos 7 et s. ; P. Malaurie et L. Aynès, Droit des biens, 8e éd.., 2019, LGDJ, nos 592 et s.
  • 6.
    Req. 13 déc. 1881 : DP 1882, 1, p. 55, cité par P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 9.
  • 7.
    Ainsi, une peinture du XVe siècle attribuée à la suite de plusieurs années de recherche au peintre Jean Malouel et vendue au musée du Louvre pour la somme de 7,8 millions d’euros est indissociable d’un tableau visible peint sur bois sous lequel elle était dissimulée. Le tableau acquis par un brocanteur avant d’être présenté à un antiquaire pour recueillir son avis, ce qui a conduit au processus d’authentification de l’œuvre d’art, ne constitue pas un trésor et appartient à son acquéreur initial : Cass. 1re civ., 5 juill. 2017, n° 16-19340, FS-PBI : LPA 29 sept. 2017, n° 129u8, p. 9, note D. Gantschnig ; LPA 26 déc. 2017, n° 130n2, p. 15, note J.-F. Barbièri ; P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 12.
  • 8.
    P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 13.
  • 9.
    P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 14.
  • 10.
    P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 30.
  • 11.
    C. civ., art. 2227.
  • 12.
    Cass. 1re civ., 19 nov. 2002, n° 00-22471 : LPA 9 mai 2003, p. 12, note J.-F. Barbièri.
  • 13.
    TA Rouen, 26 janv. 2021, n° 1900446.
  • 14.
    BOI-CTX-DG-20-40-10, 12 sept. 2012, n° 40.
  • 15.
    BOI-BNC-CHAMP-10-10-10, 2 sept. 2012, n° 1 : « Sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l’activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d’une science ou d’un art. »
  • 16.
    Ainsi, les déficits provenant d’activités non professionnelles visées par l’article 92 du CGI – occupations, exploitations lucratives et sources de profits – et ceux provenant d’une activité industrielle et commerciale exercée à titre non professionnel ne peuvent être imputés que sur des bénéfices tirés d’activités semblables réalisées au cours de la même année ou des six années suivantes : CGI, art. 156, I, 2° et CGI, art. 156, I,1° bis.
  • 17.
    BOI-BIC-DEF-10, 9 janv. 2013, n° 1.
  • 18.
    BOI-BNC-BASE-60, 12 sept. 2012, n° 20.
  • 19.
    En vertu de C. pén., art. 321-1 : « Le recel est le fait de dissimuler, de détenir ou de transmettre une chose, ou de faire office d’intermédiaire afin de la transmettre, en sachant que cette chose provient d’un crime ou d’un délit.
  • 20.
    Constitue également un recel le fait, en connaissance de cause, de bénéficier, par tout moyen, du produit d’un crime ou d’un délit. Le recel est puni de cinq ans d’emprisonnement et de 375 000 € d’amende ».
  • 21.
    Cass. 1re civ., 6 juin 2018, n° 17-16091, FS-PB : LPA 24 juill. 2018, n° 137u0, p. 6, note J.-F. Barbièri ; LPA 5 oct. 2018, n° 200, note C. Deschanel-Hébert.
  • 22.
    P. Berchon, v° Trésor, Rép. civ. Dalloz, 2018, n° 78.
  • 23.
    BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, 2 sept. 2019, nos 1 et s.
  • 24.
    BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, 2 sept. 2019, spéc. nos 730 et 740.
  • 25.
    Au sujet du caractère aléatoire de la découverte opérée par le requérant et de ses conséquences sur le plan fiscal, on peut rapprocher le jugement rendu par le tribunal administratif de Rouen de la jurisprudence du Conseil d’État dans l’affaire suivante. Une personne qui trouve par hasard sur la voie publique un billet gagnant au jeu de l’Euro Millions auquel est attaché un gain de 163 millions d’euros et qui à la suite d’un protocole transactionnel avec le joueur ayant validé le ticket reçoit la somme de 12 millions d’euros pour sa renonciation à toute instance et action en revendication du gain n’est pas imposable à raison de l’indemnité ni dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ni au titre des plus-values de cession sur biens meubles, dans la mesure où le profit en cause est « par nature insusceptible de se renouveler (…) et [en vertu] du caractère purement accidentel de ce gain » : CE, 27 mai 2020, n° 434067 : Lebon T.
  • 26.
    Rappelons que la taxe forfaitaire sur les biens précieux est issue de l’article 10 de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 portant imposition des plus-values et création d’une taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité. La taxe forfaitaire a pour but de taxer les plus-values réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé selon une imposition spécifique.
  • 27.
    Inst. n° 4-8-2006, 8 M-2-06, n° 9 ; BOI-RPPM-PVBMC-20-10-20160803, 3 août 2016, n° 20.
  • 28.
    CGI, art. 150 VK.
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