Focus sur l’Exit Tax

L’Exit Tax désigne l’imposition sur les plus-values latentes lors du transfert du domicile fiscal d’un contribuable français hors de France. Dans les faits, ce dispositif, concernant les contribuables domiciliés fiscalement en France et détenant des actions lorsqu’ils transfèrent leur domicile fiscal hors de France, cible les entrepreneurs qui seraient tentés de vendre leur entreprise une fois installés à l’étranger pour bénéficier de conditions fiscales plus favorables.

Pour les particuliers, le transfert de leur domicile fiscal hors de France est susceptible de déclencher une imposition immédiate à l’impôt sur le revenu (et aux prélèvements sociaux) des plus-values latentes sur certains droits sociaux, valeurs, titres ou droits, des créances de complément de prix, ainsi que de certaines plus-values placées en report d’imposition. Cet impôt, baptisé Exit Tax, est dû dès lors que le contribuable a été domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant le départ pour les plus-values latentes et les créances, cette dernière condition n’étant pas requise pour les plus-values en report.

Un dispositif ancien, réactivé en 2011 et…

Le dispositif d’Exit Tax a été introduit pour la première fois en droit français en 1998. Le transfert de domicile fiscal hors de France donnait alors lieu à l’imposition des plus-values en report d’imposition et des plus-values latentes afférentes à des participations supérieures à 25 %. Cette mesure a été abrogée par la loi de finances pour 2005 en raison de son incompatibilité avec le droit communautaire. Le 11 mars 2004, la CJUE, dans le cadre d’une question préjudicielle posée par le Conseil d’État, a en effet jugé que le principe communautaire de la liberté d’établissement s’opposait à ce qu’un État membre institue, à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, un mécanisme d’imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l’article 167 bis du CGI, en cas de transfert du domicile fiscal d’un contribuable hors de cet État (CJUE, 11 mars 2004, n° C-9/02, Lasteyrie du Saillant). L’Exit Tax a été réintroduite en 2011 dans le cadre de l’article 48 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (L. n° 2011-900 du 29 juillet 2011). La mise en application de la mesure a été fixée au 3 mars 2011, date de l’annonce du projet de réforme par le ministre de l’époque, François Baroin, en clôture d’un colloque sur la fiscalité du patrimoine.

… nettement assoupli en 2018

Ce dispositif a été fortement assoupli en 2018. En effet, dans le cadre de la loi de finances pour 2019 (L. n° 2018-1317 du 28 décembre 2018), ce dispositif a été largement remanié afin d’adresser un message plus positif aux entrepreneurs, selon le souhait de l’actuel président de la République. Les contribuables transférant leur domicile hors de France peuvent bénéficier d’un sursis de paiement des impositions établies à ce titre. Ce sursis est soit automatique, soit accordé sur demande faite via le formulaire n° 2074 ETD accompagné d’une proposition de garantie. En outre, un dégrèvement est prévu dans certaines situations. De fait, le sursis sur demande qui concernait les contribuables transférant leur domicile dans un État tiers à l’Espace économique européen ne s’applique plus, depuis 2019, qu’à ceux transférant leur domicile dans un État considéré comme non coopératif (ETNC) ou dans un État ou territoire hors de l’Union européenne n’ayant pas conclu avec la France des conventions d’assistance à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et d’assistance au recouvrement (L. n° 2018-1317 du 28 décembre 2018). Lors du dernier collectif budgétaire, il a été envisagé de rétablir l’Exit Tax dans sa version d’origine, votée en 2011, en prévoyant qu’un contribuable transférant son domicile fiscal hors de France doive désormais conserver ses titres pendant quinze ans pour obtenir le dégrèvement de l’impôt dû, contre deux ans ou cinq ans auparavant.

Périmètre du dispositif

L’Exit Tax vise les contribuables qui ont été résidents fiscaux français durant au moins six ans au cours des dix années précédant le transfert de leur domicile à l’étranger, dans la mesure où ils détiennent des droits sociaux, titres ou droits atteignant une valeur globale d’au moins 800 000 € ou représentant au moins 50 % du capital. Le dispositif permet à l’administration fiscale d’imposer ces contribuables, lorsqu’ils transfèrent leur domicile fiscal hors de France, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. L’assiette de l’Exit Tax comprend les plus-values latentes attachées à ces droits sociaux, c’est-à-dire la différence entre le prix d’acquisition des titres et leur valeur réelle au jour du départ de France. Les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et leurs plus-values de cession ou d’échange placées sous un régime de report d’imposition entrent également dans l’assiette de l’Exit Tax. Le taux global de l’imposition est fixé à 31,4 % (12,8 % d’impôt sur le revenu et 18,6 % de prélèvements sociaux). Cependant, plusieurs dispositifs permettent d’en moduler l’application. Un mécanisme de sursis de paiement peut s’appliquer. En outre, un dégrèvement est prévu dans certaines situations.

Application dans le temps

Le Conseil d’État a borné l’application dans le temps de ce dispositif (CE, 5 février 2025, n° 476399). Le caractère rétroactif du dispositif de l’Exit Tax au 3 mars 2011 pouvait le rendre sujet à la critique. Pourtant le Conseil constitutionnel a validé intégralement ses dispositions, interdisant de remettre en question sa date d’entrée en vigueur par la voie d’une question prioritaire de constitutionnalité (Cons. const., 28 juillet 2011, n° 2011-638 DC). Pour le Conseil d’État dans la mesure où le ministre, en mars 2011, n’avait que brièvement fait état d’une réflexion en cours relative à la manière d’ « appréhender le revenu du contribuable qui s’expatrie non pour des raisons professionnelles mais seulement le temps d’échapper à la taxation de sa plus-value » et conclut son intervention en rappelant qu’aucune décision n’avait encore été prise et que le projet de loi à venir serait le fruit d’un travail de concertation et de réflexion, l’application des dispositions de l’article 167 bis du Code général des impôts aux transferts du domicile fiscal dans un autre État membre de l’Union, réalisés à compter du 3 mars 2011 jusqu’au 11 mai 2011, date à laquelle les contribuables ont eu connaissance du dispositif tel qu’adopté par le conseil des ministres et soumis à la discussion parlementaire, doit être regardée comme portant atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique.

Mécanisme de sursis d’imposition et de dégrèvement

Les contribuables transférant leur domicile hors de France peuvent bénéficier d’un sursis de paiement. Ce sursis est soit automatique, soit accordé sur demande faite via le formulaire n° 2074 ETD accompagné d’une proposition de garantie. Le sursis sur demande s’applique aux contribuables transférant leur domicile dans un État considéré comme non coopératif (ETNC) ou dans un État ou territoire hors de l’Union européenne n’ayant pas conclu avec la France des conventions d’assistance à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et d’assistance au recouvrement. La demande doit être déposée au plus tard 90 jours avant ce transfert. En cas de transferts successifs dans un État éligible au sursis de droit, puis dans État éligible au sursis sur option, une demande peut être faite à la suite de ce deuxième transfert. Cette demande doit être faite au moins 90 jours avant celui-ci. Le délai à l’expiration duquel les contribuables peuvent obtenir le dégrèvement de l’Exit Tax en sursis de paiement, sauf cession, rachat annulation des titres ou liquidation de la société intervenant dans l’intervalle est de deux ans pour les contribuables dont la valeur des titres dans le champ de l’Exit Tax est inférieure à 2 570 000 euros. Il est de cinq ans pour ceux dont la valeur des titres dans le champ de l’Exit Tax est supérieure à 2 570 000 euros. À l’issue de ce délai, la fraction de l’Exit Tax portant sur les prélèvements sociaux reste due.

Un mécanisme déclaratif

Les plus-values et créances soumises à l’Exit Tax doivent être déclarées sur la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 et sur le formulaire spécial n° 2074 ETD afin de déclarer les plus-values latentes, les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix ainsi que les plus-values en report d’imposition détenues à la date du transfert du domicile fiscal du contribuable hors de France. Au titre des années suivant celle de son départ, le contribuable doit souscrire la déclaration n° 2074-ETS qui permet d’assurer le suivi de ses impositions. À cette déclaration correspondent plusieurs imprimés en fonction de la date à laquelle le contribuable a transféré son domicile fiscal hors de France. Lorsque le départ se fait pour l’Espace Économique Européen, le schéma est semblable à celui de l’impôt sur le revenu classique, avec une déclaration au courant de l’année suivante. Lorsqu’il s’effectue hors de l’Espace Économique Européen, le contribuable doit remplir des déclarations spécifiques avant le départ, avec la possibilité d’acquitter l’impôt dû au titre de l’Exit Tax ou d’en obtenir le sursis sous réserve de produire des garanties. Les contribuables qui bénéficient du sursis de paiement total, de droit ou sur option, doivent déposer une déclaration 2074-ETSL, dans la mesure où aucun événement mettant fin au sursis de paiement ou entraînant un dégrèvement n’est intervenu. En outre, le contribuable doit reporter la case 8TN de sa déclaration 2042C le montant global des droits en sursis de paiement (report de la déclaration 2074 ETS lorsqu’elle est complétée). Si, une fois établi à l’étranger, le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal dans un pays différent, ce nouveau transfert peut avoir des conséquences sur l’imposition. Aussi, dans les deux mois qui suivent ce changement de domicile fiscal, il est nécessaire d’en informer sur papier libre le SIP Non Résidents de la Direction des Impôts des Non-Résidents (DINR).

L’Exit Tax en chiffres

Les formalités déclaratives mises en place par l’Exit Tax permettent à l’administration fiscale de chiffrer et de cartographier les départs à l’étranger. L’administration dispose donc d’une liste de contribuables concernés par l’Exit Tax, grâce à laquelle elle peut faire des statistiques à partir des éléments déclarés et en tirer des profils d’âge et de situation de famille ou professionnelle. Quatre ans après la mise en place de l’Exit Tax, le nombre de départs s’est stabilisé autour de 400. En quatre ans, l’administration fiscale totalise près de 1 400 départs, dont de très nombreux chefs d’entreprise. 70 % d’entre eux se caractérisaient par un revenu fiscal supérieur à 100 000 €, entre 2011 et 2019. Depuis 2011, l’Exit Tax a rapporté en moyenne 25 millions d’euros dans les caisses de l’État (https://www.senat.fr/questions/base/2018/qSEQ18060394G.html). En 2016, 316 contribuables ont déposé une déclaration d’Exit Tax. Les plus-values latentes représentent 98 % du montant total des plus-values déclarées, les plus-values en report d’imposition et les compléments de prix représentant une très faible part des plus-values des partants. Les principaux pays de destination des déclarants sont la Belgique, les États-Unis, Israël et le Royaume-Uni. Ils concentrent plus de la moitié des départs.