Garanties des contribuables : les conditions d’exercice du recours hiérarchique

L’administration fiscale apporte des précisions à l’exercice du recours hiérarchique, notamment dans le cadre d’un contrôle sur pièce.

En cas de désaccord avec l’agent en charge du contrôle fiscal, le contribuable peut solliciter un recours hiérarchique. Il s’agit d’un recours administratif précontentieux qui s’adresse aux supérieurs hiérarchiques de l’auteur de la décision. Ce recours garantit au contribuable un regard neuf sur son dossier et lui permet d’ouvrir un dialogue avec un nouvel interlocuteur.

L’objectif est d’instaurer une relation positive avec le contribuable en ouvrant la possibilité d’un recours anticipé afin de dégager une solution définitive évitant les litiges, longs et coûteux pour les deux parties. Les voies de recours sont personnalisées. Le contribuable est ainsi renseigné sur la désignation du fonctionnaire susceptible de l’entendre.

Cette personnalisation des voies de recours permet aux contribuables, peu familiarisés avec l’organisation administrative, de s’adresser directement aux supérieurs hiérarchiques de l’agent en charge du contrôle. L’administration vient de commenter ces dispositions au Bofip (BOI-CF-PGR-30-10-20191030).

Une garantie substantielle

La Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l’administration par l’article L. 10 du Livre des procédures fiscales (LPF), assure au contribuable qui en fait la demande, la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental. La mise en œuvre de cette garantie doit être demandée par le contribuable avant la décision d’imposition, c’est-à-dire la date de mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire résultant des opérations de contrôle entrant dans le champ de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

Le Conseil d’État a eu l’occasion de préciser les conditions d’exercice du recours hiérarchique en cas de rectification sans mise en recouvrement, par exemple dans l’hypothèse d’une diminution d’un déficit fiscal reportable (CE, 7 nov. 2018, n° 406365). Lorsque ces opérations conduisent notamment à la réduction du déficit déclaré au titre d’un exercice sans générer de cotisation supplémentaire à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu, le contribuable peut demander le bénéfice de la garantie attachée à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur ou de l’interlocuteur départemental tant qu’aucune imposition résultant de ce redressement n’a été mise en recouvrement ou tant qu’il n’a pas formé de réclamation à son encontre conformément aux dispositions du 2e alinéa de l’article L. 190 du LPF. Lorsque cette demande intervient avant que le visa du comptable ne soit porté sur l’avis de mise en recouvrement (AMR) et ne lui donne ainsi force exécutoire, conformément à l’article L. 256 du LPF, il appartient à l’administration de suspendre la mise en recouvrement jusqu’à l’examen par l’interlocuteur départemental de la situation du contribuable.

Ces dispositions assurent aux contribuables la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, avec l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend ce dernier, précise le Conseil d’État. Il en résulte que lorsque le contribuable sollicite régulièrement, avant la mise en recouvrement des impositions, un entretien en application de ces dispositions, l’administration ne peut, sans entacher la procédure d’irrégularité, procéder au recouvrement de ces impositions avant d’avoir satisfait à cette demande, a précisé le Conseil d’État (CE, 9 nov. 2015, n° 374884).

Extension de cette garantie aux contrôles sur pièces

L’article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (ESSOC) a créé l’article L. 54 C du Livre des procédures fiscales qui offre désormais la possibilité pour un contribuable faisant l’objet d’un contrôle sur pièces de demander un recours hiérarchique. L’administration fiscale publie ses commentaires relatifs à cette extension du recours hiérarchique aux contribuables faisant l’objet d’un contrôle sur pièces. Dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe, les voies de recours hiérarchiques sont prévues par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ce qui leur confère une valeur légale en application de l’article L. 10 du LPF. « Le recours hiérarchique, une faculté, réservée initialement au contribuable dans le cadre d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un examen de la situation fiscale personnelle, est généralisée, sous conditions, à toute proposition de rectification envoyée à compter du 12 août 2018, y compris dans le cadre d’un contrôle sur pièces », précise Bercy.

En outre, à l’issue de la consultation des entreprises menée à l’automne 2018, l’organisation du recours hiérarchique dans le cadre des contrôles fiscaux externes est aménagée. Ainsi, le contribuable vérifié peut saisir, en premier recours, l’interlocuteur lorsque la signature du chef de service du vérificateur est apposée sur la proposition de rectification du fait de l’application de pénalités exclusives de bonne foi. « Par principe, le recours du contribuable auprès de l’inspecteur divisionnaire ou principal constitue le préalable au recours auprès de l’interlocuteur pour étudier les problèmes rencontrés par les contribuables au cours des opérations de contrôle fiscal externe », commente l’administration fiscale. « Néanmoins, lorsque l’inspecteur divisionnaire ou principal a apposé sa signature sur la proposition de rectification et que le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, à l’issue des observations présentées par le contribuable, ce dernier peut, sur demande expresse, saisir directement l’interlocuteur », précise Bercy.

Personnalisation des voies de recours

En cas de désaccord avec l’agent en charge du contrôle, le contribuable peut demander à bénéficier d’un recours auprès des supérieurs hiérarchiques de cet agent, recours hiérarchique ou interlocution. Il en est ainsi lorsque des désaccords persistent après réponse à ses observations ou bien en cas de difficultés sérieuses dans la conduite des opérations de contrôle (par exemple, risque de trouble à l’ordre public, voies de fait).

Les voies de recours sont personnalisées afin de permettre aux contribuables, peu familiarisés avec l’organisation administrative, de s’adresser directement aux supérieurs hiérarchiques de l’agent vérificateur, c’est-à-dire l’inspecteur divisionnaire ou principal dans le cadre du recours hiérarchique de premier niveau, ou bien l’interlocuteur (le directeur ou un de ses collaborateurs spécialement désigné par celui-ci dans le cadre du recours hiérarchique de second niveau), si des désaccords importants subsistent à l’issue de ces échanges. Le nom et l’adresse administrative de l’interlocuteur, ainsi que le nom de l’inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique direct du vérificateur, sont donc portés à la connaissance des contribuables vérifiés au moyen d’une mention figurant sur l’avis de vérification de comptabilité, l’avis d’examen de comptabilité et l’avis d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

En étant précisément renseignés sur la désignation du fonctionnaire susceptible de les entendre au nom du directeur, qu’il s’agisse des services déconcentrés (directions départementales ou régionales des finances publiques et directions spécialisées) ou des services à compétence nationale, les contribuables peuvent donc plus commodément utiliser les voies de recours.

Mise en œuvre du recours hiérarchique

Dans le cadre du contrôle sur pièces, lorsque la proposition de rectification n’est pas adressée dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal externe, les voies de recours hiérarchique sont prévues par l’article L. 54 C du LPF. Aux termes de cet article, la possibilité d’introduire un recours hiérarchique est ouverte à tous les contribuables ayant reçu une proposition de rectification dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, quel que soit l’impôt concerné et y compris, lorsque des pénalités exclusives de bonne foi ont été appliquées. En revanche, la garantie ne s’applique pas aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure de taxation d’office, ni aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure d’évaluation d’office, ou aux rehaussements d’impôts directs locaux, pour lesquels la procédure de rectification contradictoire n’est pas applicable en vertu des dispositions de l’article L. 56 du LPF. Les dispositions de l’article L. 54 C du LPF ne s’appliquent pas non plus dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe, lesquelles bénéficient néanmoins de la possibilité de demander un recours hiérarchique dans le cadre des garanties prévues par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

Le bénéfice de la procédure est subordonné à une demande du contribuable. Celui-ci doit donc en être informé préalablement. Les propositions de rectification mentionnent donc cette possibilité, ainsi que la personne en charge du recours hiérarchique. La demande doit être formulée par le contribuable par écrit, y compris par courriel. Elle peut être effectuée sur quelque support que ce soit : en réponse à la proposition de rectification ou par une lettre séparée. Elle est adressée à la personne en charge du recours hiérarchique, nommément désignée sur la proposition de rectification. Le contribuable peut solliciter ce recours dès la réception de la proposition de rectification.

La demande doit être formulée dans le délai de réclamation, c’est-à-dire dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux. La demande formulée par le contribuable est prise en charge par le chef du service auquel appartient l’agent signataire de la proposition de rectification. Toutefois, lorsque le chef de service de l’agent signataire a apposé son visa sur la proposition de rectification, le recours est effectué par un fonctionnaire de rang plus élevé que celui qui a signé les pénalités exclusives de bonne foi, au regard de sa position dans la hiérarchie et des fonctions qu’il y exerce, indépendamment de leur grade respectif.

La demande de recours hiérarchique n’interrompt pas le déroulement de la procédure de rectification contradictoire. En particulier, elle ne dispense pas le contribuable de répondre à la proposition de rectification. En pratique, la réponse à la demande de recours hiérarchique pourra n’intervenir qu’après que l’administration fiscale ait apporté ses réponses aux observations du contribuable, sur les points de désaccord persistant à l’issue de ces échanges.

La réponse à la demande de recours hiérarchique est apportée par écrit. Ce recours ne donne pas obligatoirement lieu à un entretien. La demande de recours hiérarchique ne suspend pas non plus, en principe, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires notifiées. Cela étant, afin d’assurer l’effectivité du recours, la mise en recouvrement sera suspendue jusqu’à la réponse apportée à la demande de recours hiérarchique, sauf cas particuliers liés notamment aux règles de prescription. Dans le cadre d’un contrôle sur pièces, le contribuable ne peut pas saisir l’interlocuteur prévu par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, l’intervention de ce dernier étant réservée par cette charte au contrôle fiscal externe.

Toute première contestation d’une imposition formulée postérieurement à la mise en recouvrement est traitée comme une réclamation, y compris si le contribuable invoque l’article L. 54 C du LPF. Les réponses faites dans ce cadre sont formalisées selon les règles habituelles du traitement des réclamations.

Incidence sur les délais de réclamation

Conformément aux dispositions de l’article L. 54 C du LPF, l’exercice d’un recours hiérarchique suspend le délai de réclamation. Lorsqu’une réclamation est déposée peu après l’expiration du délai général (LPF, art. R*. 196-1) ou spécial (LPF, art. R*. 196-3) de réclamation, le service vérifiera si l’imposition contestée a donné lieu à un recours hiérarchique sur le fondement de l’article L. 54 C du LPF et, dans l’affirmative, tiendra compte du délai couru entre la réception de la demande de recours et la notification de la réponse audit recours.

Dans l’hypothèse où la réclamation serait déposée avant l’expiration du délai de réclamation prorogé du délai de réponse au recours hiérarchique, la réclamation ne sera pas considérée comme tardive et sera donc recevable. Ainsi prenons l’exemple, d’une proposition de rectification afférente à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2017 et adressée le 15 juin 2019. Les rappels sont mis en recouvrement le 31 octobre 2019. Le contribuable dépose le 16 décembre une première réclamation en demandant qu’elle soit soumise à un supérieur hiérarchique. La réponse à ce recours est notifiée le 16 février 2020. Le délai de réclamation expire le 31 décembre 2022 en application de l’article R*. 196-3 du LPF. Une deuxième réclamation portant sur la même imposition sera recevable jusqu’à fin février 2023.