IFI : le délicat traitement des comptes courants d’associés

Pour calculer leur cotisation d’impôt sur la fortune immobilière, les redevables peuvent déduire certaines dettes relatives aux biens taxables. Afin d’éviter de diminuer artificiellement la valeur de ces biens taxables, la loi encadre strictement cette déduction. Tel est notamment le cas, en matière de détention d’actif immobilier par une société, du financement de l’acquisition d’un actif immobilier par comptes courants d’associés.

Les redevables de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) doivent déclarer les biens et droits immobiliers imposables, ainsi que les actions et parts qu’ils détiennent dans des sociétés détentrices de biens immobiliers taxables pour la fraction représentative de biens immobiliers imposables au 1er janvier de l’année d’imposition. La valeur à déclarer est la valeur nette, c’est-à-dire diminuée du passif. En matière de passif social, la loi encadre également très strictement la déduction des dettes financées par compte courant d’associés. L’administration fiscale y est d’ailleurs très vigilante.

À quoi doivent servir les dettes pour être déductibles ?

La loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 (JORF n° 0303 du 30 décembre 2023) exclut la déduction des dettes qui ne sont pas afférentes aux biens taxables à l’IFI (article 973, IV du Code général des impôts (CGI)). Ce caractère général en fait la première clause d’exclusion des dettes. Ainsi, compte tenu de cette évolution, les dettes peuvent être prises en compte – sous réserve du respect des autres conditions – lorsqu’elles ont servi à acquérir un actif immobilier taxable, en pleine propriété, usufruit ou en nue-propriété, ou à acquérir des parts ou actions de sociétés détenant des actifs immobiliers imposables, y compris de la pierre-papier, ou encore à la souscription d’un contrat de capitalisation dont les unités de comptes sont investies en actifs immobiliers. Enfin, sont admises en déduction les dettes finançant la réalisation de travaux sur des biens et droits immobiliers tels que les travaux d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ainsi que les travaux de réparation et d’entretien non remboursés par le locataire au 31 décembre de l’année de départ du locataire.

Qu’est-ce qu’un compte courant d’associé ?

Sur le plan juridique, le compte courant est un prêt consenti à la société par un de ses associés. Économiquement parlant, il s’agit d’avances de fonds permettant à l’entreprise de financer un investissement utile à son développement, de développer une activité ou simplement de palier une insuffisance temporaire de trésorerie. En contrepartie, l’opération peut donner lieu au versement d’intérêts aux associés. D’un point de vue comptable, l’avance en compte courant constitue une dette de la société envers son associé. Sa déductibilité est toutefois réglementée, tant au niveau de la fiscalité des résultats de l’entreprise que de l’IFI.

La dette de compte courant est-elle prise en compte dans l’IFI de l’associé ?

La réforme de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et son remplacement par l’IFI le 1er janvier 2018 a considérablement changé la donne. En effet, sous le régime de l’ISF, le compte courant constituait un passif déductible. En conséquence, un compte courant créé avant 2018 continue d’être pris en compte pour la valorisation des parts ou actions de la société. En revanche, la solution est beaucoup moins libérale pour les comptes courants créés après cette date. La loi a mis en place de nombreuses mesures anti-abus dont il faut tenir compte. Dans les grandes lignes, elle distingue le compte courant appartenant au redevable associé ou à un membre de sa famille et le compte courant appartenant aux membres de son cercle familial.

Quid si l’acquisition de l’actif immobilier taxable a été financée par le compte courant d’un redevable ou d’un membre de son foyer fiscal ?

La même règle s’applique si l’apport en compte courant a été réalisé par le redevable lui-même, par un membre de son foyer fiscal au sens de l’IFI – à savoir son conjoint, partenaire de pacs, concubin notoire ou encore ses enfants mineurs pour lesquels il a l’administration légale des biens (CGI, art 973, II, 2°). Si cet apport a servi à financer l’acquisition d’un actif imposable, il ne constitue a priori pas une dette déductible à proportion de la participation détenue par le redevable dans la société. Toutefois, la loi a prévu une mesure de sauvegarde « si le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal ». Dans ce cas, le redevable peut prendre en compte cette dette de la société dans la valorisation de ses parts pour les besoins de l’IFI. Pour répondre à cette condition, le redevable doit mettre en avant des arguments d’ordre non fiscal. Il pourrait par exemple s’agir des difficultés d’accès au crédit bancaire. Mais l’administration fiscale ne semble pas se satisfaire de cet argument. Elle part du principe que l’opération aurait pu être financée par apport en capital, plutôt qu’en compte courant.

Selon la doctrine fiscale, « est susceptible de caractériser un objectif principalement autre que fiscal l’hypothèse où la dette a été souscrite avant la création de l’IFI au 1er janvier 2018, ou à une date nettement antérieure à celle à compter de laquelle le foyer fiscal est devenu redevable de cet impôt » (BOI-PAT-IFI-20-30-30, paragraphe n° 230). Elle ajoute que « lorsque la dette contractée par la société (…) est mise en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal de l’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte du montant de l’économie d’impôt résultant de la minoration de l’assiette imposable à l’IFI rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage ».

Quid en cas de financement par compte courant d’une société ?

Lorsque l’avance en compte courant a été réalisée par une société contrôlée par le foyer fiscal redevable de l’IFI, ou par le cercle familial au sens de l’article 150-0 B ter du CGI, directement ou indirectement via une société interposée, la même limite s’impose. L’avance n’est pas déductible à proportion de la participation directe ou non, du foyer fiscal IFI dans le capital social. Elle le redevient si le redevable justifie d’un objectif qui n’est pas principalement fiscal.

Quid si l’acquisition de l’actif immobilier taxable a été financée par le compte courant d’un membre du cercle familial du redevable ?

Une autre règle s’applique si la société a acquis le bien immobilier grâce au financement par compte courant d’un membre du cercle familial du redevable. Le cercle familial est entendu des ascendants, des enfants majeurs, des enfants mineurs pour lesquels le redevable n’a pas l’administration légale, les frères ou sœurs de l’un des membres du foyer fiscal (CGI, art. 974, III, 2°). Cette situation peut se présenter par exemple lorsqu’un jeune redevable associé est aidé par son parent. Là encore, la loi interdit la déductibilité à proportion de la participation détenue par le redevable dans la société (CGI, art. 973, II, 3°), tout en prévoyant une clause de sauvegarde. Ainsi, la déductibilité devient possible « si le redevable justifie du caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements ». Selon l’administration fiscale, « la mise en œuvre de cette clause de sauvegarde relève de l’appréciation d’une situation de fait au regard des éléments de nature à démontrer le caractère normal des conditions du prêt, notamment du respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements. Le caractère normal des conditions du prêt s’apprécie notamment au regard des pratiques bancaires usuelles dans le domaine concerné. L’appréciation doit également tenir compte de l’effectivité des remboursements et de leur montant ainsi que du respect des échéances prévues par le contrat de prêt établi par acte daté et signé » (BOI-PAT-IFI-20-30-30, paragraphe n° 260).

Quid de l’apport affecté au remboursement d’un emprunt immobilier ?

Enfin, l’apport en compte courant peut être affecté au remboursement d’un emprunt bancaire qui a lui-même financé l’acquisition d’un actif imposable. Dans ce cas, le redevable associé peut en tenir compte dans la valorisation de ses parts au regard de l’IFI. Ce schéma de souscription d’un crédit bancaire par la société et de remboursement indirectement par l’associé en compte courant est donc à privilégier.

Lorsqu’elle est déductible, comment la dette en compte courant doit-elle être traitée ?

Lorsque la dette est ici déductible pour la valorisation des titres, il convient d’appliquer le retraitement des crédits in fine (CGI, art. 973, III, et 974, II). Si l’avance comporte un terme pour son remboursement, la dette est déductible chaque année à hauteur du montant total de l’emprunt diminué d’une somme égale à ce même montant multiplié par le nombre d’années écoulées depuis le versement du prêt et divisé par le nombre d’années total de l’emprunt. À défaut de terme, l’avance est traitée comme un contrat de prêt avec un terme de 20 ans et un remboursement linéaire.