La pratique des règlements d’ensemble

La pratique des règlements d’ensemble s’accroît alors même qu’elle est peu réglementée au sien de l’administration fiscale.

Les règlements d’ensemble représentent une pratique à laquelle recourt de façon croissante l’administration fiscale. Ces accords globaux conclus entre l’administration et les contribuables incluent une atténuation des droits par rapport à la proposition initiale de rectification formulée par l’administration à l’issue d’un contrôle fiscal. « Cette pratique, qui ne repose sur aucune base légale, soulève des questions majeures en termes de transparence, d’équité fiscale et d’impact sur les finances publiques », souligne un récent rapport parlementaire (A.N., Rapport d’information déposé par la Commission des Finances relatif aux montants, à l’évolution et aux justifications des règlements d’ensemble, 18 juin 2025).

La notion de règlement d’ensemble

Le règlement d’ensemble se distingue des remises gracieuses et des transactions prévues à l’article L. 247 du Livre des procédures fiscales. La remise gracieuse consiste en l’abandon consenti par l’administration à son débiteur d’une créance définitive lorsque ce dernier est dans l’impossibilité de payer « par suite de gêne ou d’indigence ». La transaction consiste en une atténuation des pénalités appliquées à l’occasion d’un redressement fiscal. À la différence de ces deux dispositifs, le règlement d’ensemble peut porter tant sur les montants des bases notifiées – donc sur les droits dus – que sur les pénalités et ne constitue qu’une étape de la procédure de contrôle. En outre, contrairement à la transaction, l’engagement à payer ou à renoncer à une procédure contentieuse prise par le contribuable n’a aucun effet contraignant. « À la différence des remises gracieuses et des transactions, la pratique du règlement d’ensemble ne repose sur aucune base légale », souligne encore le rapport.

Quand y recourir ?

En 2019, la DGFiP a précisé les situations dans lesquelles l’administration peut recourir à un règlement d’ensemble. Celui-ci a vocation à s’appliquer lorsque l’appréciation du montant des bases notifiées est contestée par le contribuable et ne peut être établie avec certitude, « laissant part à une marge d’appréciation ». La DGFiP distingue en particulier deux cas lorsqu’il existe des difficultés à établir avec exactitude le quantum des rectifications et en présence d’un véritable aléa juridique. L’assiette de l’impôt et partant le quantum exact des rectifications peut être difficile à objectiver. C’est le cas lorsque la valeur d’un bien est difficile à établir, par exemple pour les œuvres d’art, les titres de sociétés non cotées ou certains biens exceptionnels. C’est aussi le cas lorsqu’on applique des méthodes par comparaison, par exemple : dans le cadre de rectifications portant sur des prix de transfert qui supposent d’établir des panels de transactions comparables afin de juger de la normalité de transactions intragroupe, qui comportent toujours une marge d’appréciation ou lorsqu’on détermine le montant de certains gains imposables, par exemple en matière d’intéressement ou en présence d’un avantage comme la mise à disposition à titre gratuit ou à prix minoré d’un bien immobilier.

En ce qui concerne les aléas juridiques, l’administration désigne surtout les situations pour lesquelles elle ne dispose pas de suffisamment de précisions doctrinales ou de jurisprudence sur un sujet. La charge de la preuve qui incombe à l’administration est aussi citée, certaines décisions reposant sur des faisceaux d’indices ou des conditions cumulatives qui ne constituent pas toujours des preuves irréfragables et absolues. Le règlement d’ensemble est alors mis en avant comme un moyen de s’assurer des recettes fiscales face à l’issue incertaine d’un procès.

Un phénomène croissant

Jusqu’en 2020, aucune donnée publique n’existait sur ces règlements, et encore aujourd’hui, les données disponibles restent extrêmement limitées, souligne le rapport parlementaire. Cette pratique est coûteuse pour les finances publiques, puisqu’en moyenne, chaque année, un milliard d’euros de modérations est consenti dans le cadre de règlements d’ensemble. « En outre, le nombre de règlements d’ensemble a quasiment triplé en six ans, passant de 116 en 2019 à 315 en 2024 », souligne le rapport. Dans la continuité de la loi ESSOC d’août 2018, le service du contrôle fiscal et de la sécurité juridique a communiqué des orientations générales en faveur d’une conclusion apaisée des contrôles fiscaux, comprenant entre autres, la possible mise en œuvre de règlements d’ensemble, contribuant peut-être à l’essor de ces pratiques. Pour le syndicat Solidaires Finances Publiques, les règles de transmission automatique des dossiers au parquet ne sont pas étrangères à la forte progression des règlements d’ensemble et incitent les contribuables à en faire la demande.

Une rupture d’égalité devant l’impôt ?

En moyenne, 80 personnes physiques ont bénéficié chaque année d’un règlement d’ensemble au cours des six dernières années. Ces personnes présentaient un revenu fiscal de référence médian de 209 900 euros, ce qui les place pour la très grande majorité d’entre elles parmi les personnes aux revenus les plus élevés en France. Cependant, les règlements d’ensemble bénéficient avant tout à des personnes morales. Durant l’année 2024 par exemple, alors que 315 règlements d’ensemble ont été conclus par l’administration avec des contribuables, 223 l’ont été avec des personnes morales. Sur la période 2019-2024, la part des règlements d’ensemble qui concerne des personnes morales s’établit à deux tiers. Il s’agit en règle générale d’entreprises présentant un chiffre d’affaires de plusieurs millions d’euros. Les « règlements d’ensemble bénéficient avant tout aux contribuables fortunés et à des entreprises multinationales », s’étonnent les rapporteurs qui s’interrogent sur une « pratique de niche », « réservée aux initiés » une « fiscalité négociée », au seul bénéfice de ceux ayant connaissance de cette pratique.

Le cumul du règlement d’ensemble avec une CJIP

« Quand il se double d’une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), le règlement d’ensemble permet au contribuable d’échapper à la sanction pénale et d’obtenir, sur le plan fiscal, une atténuation de ses droits », souligne le rapporteur. Créé par la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, dite Sapin 2, la CJIP constitue un dispositif transactionnel, alternatif aux poursuites, pouvant être conclu entre le procureur de la République et toute personne morale mise en cause pour des faits d’atteintes à la probité conformément à l’article 41-1-2 du Code de procédure pénale. Cette mesure est donc applicable aux entreprises mises en cause pour des faits de corruption, de trafic d’influence, de fraude fiscale, de blanchiment de fraude fiscale et pour toute infraction connexe. La CJIP a pour effet d’éteindre l’action publique si la personne morale mise en cause exécute les obligations auxquelles elle s’est engagée dans la convention. Ces obligations peuvent, par exemple, consister dans le versement d’une amende d’intérêt public à l’État. « Le cumul d’une CJIP et d’un règlement d’ensemble peut donc conduire à échapper à une sanction pénale et à s’acquitter de droits moins élevés que ceux qui auraient peut-être été appliqués si l’administration avait maintenu sa proposition de rectification initiale. Un tel cumul a déjà été observé par le passé. Ce fut par exemple le cas pour Google et pour Mc Donald, qui ont signé une CJIP après avoir conclu un règlement d’ensemble, en 2019 et en 2022 », souligne les rapporteurs, qui s’étonnent d’un tel cumul de deux processus transactionnels.

Encadrer davantage les règlements d’ensemble

Pour Bercy, les règlements d’ensemble présentent de nombreux atouts. En présence de dossiers complexes, ils permettent de garantir des recettes fiscales à l’État, à l’inverse d’un contentieux à l’issue incertaine au cours duquel l’État pourrait non seulement ne percevoir aucune recette mais être par ailleurs tenu d’indemniser le contribuable. Les règlements d’ensemble permettent en outre d’accélérer la conclusion d’un contrôle et donc de garantir des rentrées fiscales dans les meilleurs délais à l’État plutôt qu’à plus long terme dans le cas d’un contentieux. Enfin, les règlements d’ensemble permettent de réduire le risque contentieux. Cependant soulignent les rapporteurs, cette pratique ne fait l’objet d’aucune procédure formalisée. En effet, elle n’implique pas de contrepartie pour le contribuable et ne prémunit pas les parties d’une éventuelle procédure contentieuse. Les règlements d’ensemble d’un montant important ne sont pas soumis à l’avis du Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes. Raisons pour lesquelles, les rapporteurs spéciaux appellent à mieux encadrer les règlements d’ensemble.

Pallier l’absence de cadre juridique

Environ 300 règlements d’ensemble sont conclus chaque année. Ces règlements sont conclus par différents services de la Direction générale des finances publiques. Ainsi, en 2023, sur 277 règlements d’ensemble : 53 ont été conclus par des directions régionales ou départementales des finances publiques ; 115 l’ont été par des directions spécialisées du contrôle fiscal et 109 l’ont été par des directions nationales. Pour Bercy, le règlement d’ensemble n’est pas identifié comme un dispositif spécifique mais comme une étape de la procédure de contrôle. Et la pratique est très peu encadrée, à l’exception de deux notes de l’administration fiscale datées respectivement de 2004 et 2019. Aucun élément de méthode ne figure dans ces notes. Contrairement aux transactions à titre gracieux, il n’existe pas de seuil à partir duquel le Comité du contentieux fiscal, douanier et des changes doit être saisi et formuler un avis. Enfin, le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) n’apporte pas non plus d’éclairage substantiel puisqu’une seule publication est explicitement consacrée aux règlements d’ensemble. Dans ces conditions, la large marge d’appréciation laissée à l’administration dans la conclusion d’un règlement d’ensemble ne permet pas d’assurer une harmonisation efficace entre les services pour s’assurer que les contribuables soient bien traités de façon équitable. « En l’absence de cadre législatif et en l’absence de consignes claires formulées par la DGFiP quant aux conditions qui se prêtent à la conclusion d’un règlement d’ensemble, l’opportunité de conclure un règlement d’ensemble est laissée à l’entière appréciation de l’administration. Cela lui confère une très grande responsabilité et crée surtout le risque que son appréciation ne soit pas toujours la même selon les services et sur l’ensemble du territoire », concluent les rapporteurs.

Huit recommandations pour sécuriser les règlements d’ensemble

• Recommandation n° 1 : définir un cadre législatif applicable au dispositif de règlement d’ensemble

• Recommandation n° 2 : inscrire dans la loi les critères précisant les situations ou les circonstances permettant à l’administration de conclure un règlement d’ensemble

• Recommandation n° 3 : créer un service compétent pour analyser l’ensemble des règlements d’ensemble

• Recommandation n° 4 : enrichir le rapport annuel transmis au Parlement prévu à l’article L. 251A du Livre des procédures fiscales d’informations supplémentaires relatives aux modérations consenties dans le cadre de règlements d’ensemble et aux contribuables avec lesquels l’administration est amenée à conclure des règlements d’ensemble

• Recommandation n° 5 : dans le cadre fixé par la loi, éviter que l’administration s’inscrive systématiquement dans une logique de rentabilité à court terme, au profit d’un recours limité à la pratique des règlements d’ensemble

• Recommandation n° 6 : à rebours des suppressions de postes effectuées depuis des années au sein de cette administration, augmenter les effectifs de la Direction générale des Finances publiques, en particulier au sein des équipes dédiées au contrôle fiscal

• Recommandation n° 7 : un règlement d’ensemble ne peut être conclu avec un contribuable qui n’a pas adopté au cours de la vérification un comportement coopératif, notamment qui n’a pas respecté les délais des obligations déclaratives auxquelles il est assujetti

• Recommandation n° 8 : renoncer au management à l’objectif auquel sont soumis les agents chargés du contrôle fiscal