Le point sur les dispositifs anti-abus et leur utilisation à l’international

Le point sur les principaux instruments dédiés à la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales et à leurs résultats effectifs.

Le régime français de territorialité est fondé sur l’article 209-I du Code général des impôts (CGI) qui pose le principe selon lequel «… les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53-A à 57, 237 ter-A et 302 septies-A-bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a-e-e bis et e-ter du I de l’article 164-B du CGI ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Ainsi, sous réserve de l’application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont en principe les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. L’application des conventions fiscales internationales peut attribuer à la France l’imposition de bénéfices qui ne seraient normalement pas imposables au regard des seules règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés. Cependant un certain nombre de dispositifs anti-abus de droit interne dérogent aux règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés. Ces dispositifs anti-abus ont notamment pour objet de faire échec aux transferts de revenus à destination des paradis fiscaux. Ces pays ou territoires sont caractérisés notamment par l’absence de toute fiscalité ou par l’existence de régimes fiscaux privilégiés en raison de la nature ou de la source de certains revenus ou de la qualité des bénéficiaires qui y sont domiciliés ou établis.

Contrôle et remise en cause des prix de transfert entre entreprises liées

L’article 57 du CGI autorise expressément l’administration fiscale à rectifier les résultats déclarés par les entreprises françaises relevant de l’impôt sur le revenu ou passibles de l’impôt sur les sociétés qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, du montant des bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen. Pour se prévaloir des dispositions de l’article 57 du CGI, l’administration fiscale doit, en premier lieu, établir l’existence de liens de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère. Cette condition n’est toutefois pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans des pays à fiscalité privilégiée au sens de l’alinéa 2 de l’article 238 A du CGI. En second lieu, il convient d’apporter la preuve de la réalité du transfert indirect de bénéfices au profit de l’entreprise étrangère. L’article 57 du CGI joue à l’égard, soit d’une entreprise française placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère, soit d’une entreprise française ayant sous sa dépendance une entreprise étrangère, soit enfin d’une entreprise française placée, en même temps qu’une ou plusieurs entreprises étrangères, sous la commune dépendance d’une même entreprise, d’un groupe ou d’un consortium. Cette relation de dépendance peut être juridique ou simplement de fait. Une entreprise française est placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère, lorsque cette dernière possède une part prépondérante de son capital ou la majorité absolue des suffrages susceptibles de s’exprimer dans ses assemblées. Il en est de même lorsque l’entreprise étrangère exerce, au sein de l’entreprise française, directement ou par personnes interposées, des fonctions comportant le pouvoir de décision. En pratique, la détention de la majorité du capital (plus de 50 %) suffit à caractériser la dépendance. Si la dépendance juridique ne peut être démontrée, il faut s’en tenir à la constatation d’une dépendance de fait. Le lien de dépendance peut être contractuel ou découler des conditions dans lesquelles s’établissent les relations entre deux entreprises. La preuve du lien de dépendance est souvent difficile, voire impossible à apporter, lorsque des relations s’établissent entre des entreprises françaises et des entreprises étrangères domiciliées dans des pays à régime fiscal privilégié, compte tenu du secret généralement maintenu par les propriétaires réels de ces dernières. Dans cette hypothèse le deuxième alinéa de l’article 57 du CGI, dispense l’Administration de prouver le lien de dépendance ou de contrôle pour les transferts de bénéfices effectués au profit d’entreprises établies dans un État étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié. Pour opérer les redressements prévus par l’article 57 du CGI, l’administration doit démontrer non seulement que l’entreprise française est placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère ou en possède le contrôle, mais encore que les opérations faisant l’objet de redressement sont constitutives d’un transfert indirect de bénéfices à l’étranger ne relevant pas de la gestion normale de l’entreprise. S’agissant d’entreprises apparentées, contrôlées par des groupes industriels et financiers ayant des ramifications au plan international, les procédés de transfert utilisés conduisent généralement à localiser la majeure partie des bénéfices du groupe dans les pays où l’impôt est le moins élevé. Aux termes de l’article 57 du CGI, ces transferts indirects de bénéfices peuvent être opérés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen. Parmi ces autres moyens, on peut citer notamment le versement de redevances excessives ou sans contrepartie, l’octroi de prêts sans intérêt ou à un taux réduit, les remises de dettes (renonciation aux intérêts stipulés par les contrats de prêt), l’attribution d’un avantage hors de proportion avec le service obtenu. Ce dispositif a été utilisé à 452 reprises en 2018 pour un montant de rehaussements en base de 3,3 Mds€, soit une hausse de 3,1 % par rapport à 2017. Dans les 24 dossiers les plus importants, les rectifications notifiées dépassent 20 M€ en base, et 3 d’entre eux atteignent 100 M€.

L’utilisation de l’acte anormal de gestion

Indépendamment des rectifications notifiées sur le fondement de l’article 57 du CGI, les services de contrôle peuvent, sur le fondement de l’acte anormal de gestion, refuser la déduction de charges facturées par des entités domiciliées à l’étranger. Construction prétorienne, la théorie de l’acte anormal de gestion permet à l’administration de considérer qu’une décision de gestion de l’entreprise ne lui est pas opposable pour le calcul de l’impôt pour la simple raison qu’elle n’a pas été prise dans l’intérêt de la société. C’est le cas par exemple lorsqu’une entreprise consent des libéralités injustifiées ou verse des rémunérations excessives. Considérées comme contraires à l’intérêt de l’entreprise, les dépenses correspondantes sont alors rejetées par le fisc des charges déductibles pour le calcul du bénéfice imposable. Le concept de l’acte anormal de gestion constitue donc une exception au principe de liberté de gestion de l’entreprise. Le dirigeant de l’entreprise est maître de sa gestion. Ainsi un contribuable n’est-il jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser, conformément au principe de non-immixtion de l’administration fiscale dans la gestion de l’entreprise. Ce principe est battu en brèche lorsque pour préserver les intérêts du Trésor, l’administration utilise l’arme de l’acte anormal de gestion pour revenir sur une écriture comptable, en établissant que l’acte que l’écriture retrace est étranger ou contraire aux intérêts de l’entreprise. Traditionnellement, depuis l’arrêt du Conseil d’État rendu en séance plénière du 27 juillet 1984, (CE, 27 juillet 1984, n° 34588), « en droit fiscal, l’acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l’administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l’entreprise ». Mais c’est au regard du seul intérêt propre de l’entreprise que l’administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d’une gestion commerciale acte qui peut avoir été effectuée avec une contrepartie (CE, 26 septembre 2001, n° 219825). Ce fondement juridique a été utilisé à 133 reprises en 2018 pour notifier un montant égal à 50 M€ de rectifications en base.

Les revenus réalisés par l’intermédiaire de structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié

L’article 123 bis du CGI a été institué par l’article 101 de la loi de finances pour 1999 (L. n° 98-1266 du 30 décembre 1998). L’article 123 bis du CGI permet d’imposer une personne physique domiciliée en France à raison de bénéfices réalisés par des entités dont l’actif est principalement financier, établies dans un pays à régime fiscal privilégié, au sens de l’article 238 A du CGI. Les dispositions de l’article 123 bis du CGI concernent l’ensemble des personnes physiques, fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, une participation d’au moins 10 % dans une structure établie hors de France, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement constitué d’actifs financiers et monétaires. Elles sont imposables à raison de leurs droits sur les bénéfices ou revenus positifs correspondant aux participations qu’elles détiennent. Au sein de l’Union européenne, l’application de ce dispositif est limitée aux seules entités qui résultent de montages artificiels mis en place afin de contourner l’application de la législation française. En 2018, ce dispositif a été appliqué à 57 reprises pour un montant de rectifications de 97 M€, en base.

L’article 155 A du CGI

L’article 155 A du Code général des impôts permet d’assujettir à l’impôt les sommes versées à des entités domiciliées à l’étranger lorsque les services rémunérés par les sommes en question ont été rendus en France ou par une personne domiciliée en France. Ce dispositif a été créé pour contrer un schéma très prisé des artistes et des sportifs et consistant à créer une société, dite « rent a star company » de préférence dans un État à fiscalité privilégiée. La société se charge de facturer les services rendus par l’artiste et lui verse une rémunération modeste sous la forme d’un salaire. Ce schéma a pour conséquence de soustraire à l’application de l’impôt français la majeure partie des rémunérations en cause. Contrant habilement ce montage, l’article 155 A du CGI permet d’assujettir à l’impôt français les sommes versées à l’entité ad hoc lorsque les services rémunérés par les sommes en question ont été rendus en France ou par une personne domiciliée en France. En 2018, ce dispositif a été appliqué à 47 reprises pour un montant de rectifications de 14 M€ d’euros, en base.

L’article 209 B du CGI

L’article 209 B du CGI vise à dissuader les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés de localiser une partie de leurs bénéfices dans des entreprises ou entités établies dans un État ou un territoire situé hors de France où elles sont soumises à un régime privilégié au sens de l’article 238 A du CGI. Le 28 juin 2002, avec l’arrêt Schneider Electric, le Conseil d’État a précisé qu’en présence d’une convention fiscale internationale, ce dispositif ne pouvait être mis en œuvre que si cette convention en prévoyait expressément l’application. L’article 104 de la loi de finances pour 2005 a réformé ce dispositif anti-abus en conséquence. Le législateur modifie également l’article 238 A du CGI afin d’inclure dans ce texte une définition de la notion de régime fiscal privilégié. Entrent dans le champ d’application des nouvelles dispositions de l’article 209 B du CGI, les personnes morales établies en France qui exploitent une entreprise ou détiennent, directement ou indirectement, une participation de plus de 50 % dans une entité établie hors de France, lorsque l’entreprise ou l’entité est soumise à un régime fiscal privilégié. L’article 209 B du CGI dispose désormais que les bénéfices ou revenus positifs réalisés par une entité soumise à un régime fiscal privilégié sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France. Au sein de l’Union européenne, le dispositif est applicable aux seuls montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Hors de l’Union européenne, l’application du dispositif est fonction des revenus provenant d’opérations sur actifs financiers ou incorporels ou de prestations internes à un groupe. En 2018, ce dispositif a été appliqué à 13 reprises pour un montant de rectifications de 59 M€, en base.

Le dispositif de l’article 238 A du CGI

L’article 238 A du CGI vise à lutter contre les versements faits à destination de pays à régime fiscal privilégié. La notion de régime fiscal privilégié est explicitée au deuxième alinéa de l’article 238 A du CGI, qui précise que les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. Cette appréciation doit se faire in concreto. La comparaison ne doit pas s’effectuer entre le système fiscal français et le système fiscal étranger envisagés l’un et l’autre globalement. Elle ne doit s’appliquer qu’à ceux des impôts dont relèverait ou auxquels est assujetti le bénéficiaire, à raison des revenus et rémunérations en cause, compte tenu de sa qualité et de son statut juridique. Par conséquent, si le bénéficiaire est une personne physique, il conviendra de comparer le niveau de la charge fiscale que représente l’impôt sur le revenu français avec celui de l’impôt applicable aux personnes physiques dans le pays étranger ou le territoire concerné. Deux types d’opérations peuvent entraîner la mise en œuvre des dispositions de l’article 238 A du CGI d’une part, le paiement de charges à des personnes domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié et d’autre part, les versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée. Ces charges sont énumérées par l’article 238 A alinéa 1er du CGI, qui ne distingue pas selon qu’elles ont été payées ou demeurent exigibles. Il s’agit de charges financières comme des intérêts, des redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues et des rémunérations de services, qu’il s’agisse de salaires, indemnités, loyers de biens meubles ou immeubles … Le fait que la prestation ait été fournie non pas à l’étranger mais en France est sans influence sur l’application de l’article 238 A du CGI. Les dispositions de l’article 238 A du CGI sont également applicables aux versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée. En 2018, ce dispositif a été appliqué à 33 reprises pour un montant de rectifications de 12 M€ en base.