Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital : premier acte contentieux après l’arrêt de Ruyter

Publié le 21/09/2016

Après l’arrêt de Ruyter de la Cour de justice, le Conseil d’État a été amené à se prononcer sur l’application des critères de la jurisprudence européenne aux prélèvements sociaux sur les revenus du capital destinés spécifiquement au financement d’une prestation d’assistance sociale. Mais cette décision contentieuse ne préjuge pas de la conformité au règlement européen de coordination en matière de sécurité sociale des modifications opérées à partir de 2016 par le législateur national aux règles d’affectation de l’ensemble des prélèvements sociaux sur les revenus du capital.

CE, 9e et 10e ch., 19 juill. 2016, no 392784, ministre des Finances et des Comptes publics c/ M. et Mme Kastelein-Arnold

Symbole de la fiscalisation du financement de la sécurité sociale, la contribution sociale généralisée (CSG) a été instituée par la loi de finances pour 1991, avec un taux de 1,1 % au profit de la Caisse nationale des allocations familiales (CNAF). Son taux a été majoré de 1,3 point en 1993, le produit issu de cette augmentation étant affecté au Fonds de solidarité vieillesse (FSV) pour le financement des avantages non contributifs de vieillesse. Les augmentations de taux de la CSG décidées en loi de financement de la sécurité sociale (LFSS) pour 1997 (+ 1 point) et pour 1998 (+ 4,1 points), liées à une diminution équivalente des cotisations d’assurance maladie, ont été affectées à la branche maladie. Le taux de la CSG sur les revenus du capital a encore été augmenté en 2004 dans le cadre de la réforme de l’assurance maladie. Sur le modèle de la CSG, l’ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale a créé une contribution de 0,5 % pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), affectée exclusivement à la Caisse d’amortissement de la dette sociale (CADES).

La CSG recouvre quatre contributions distinctes : une contribution sur les revenus d’activité et de remplacement1, une contribution sur les revenus du patrimoine2 (qui concerne notamment les revenus fonciers, les rentes viagères, les revenus des capitaux mobiliers recouvrés par voie de rôle et les plus-values mobilières), une contribution sur les produits de placement3 (qui concerne les plus-values immobilières et les revenus des capitaux mobiliers prélevés à la source) et une contribution sur les sommes engagées ou produits réalisés à l’occasion des jeux4. La CRDS est bâtie sur le même modèle, avec une cinquième contribution supplémentaire sur les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d’art, de collection et d’antiquité.

Le législateur a aussi créé d’autres prélèvements sociaux portant spécifiquement sur les revenus du capital : les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et les produits de placement5 institués par la LFSS 1998, qui se sont substitués à des prélèvements créés dans les années 1980 et affectés respectivement à la CNAF et à la Caisse nationale d’assurance vieillesse (CNAV) ; les prélèvements de solidarité sur les revenus du patrimoine et les produits de placement6 institués par la LFSS 2013, qui se sont substitués aux deux contributions équivalentes créées en 2009 pour le financement du revenu de solidarité active (RSA) ; enfin, deux des contributions de solidarité pour l’autonomie7 créées en 2004 et affectées à la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie (CNSA). Ces autres prélèvements sociaux sur les revenus du capital ne comprennent que deux composantes : l’une sur les revenus du patrimoine, l’autre sur les produits de placement, avec des assiettes identiques à celle de la CSG et de la CRDS pour ces types de revenus. Alors même que la loi a renvoyé aux règles régissant l’impôt sur le revenu pour leur établissement, leur recouvrement et leur contentieux, le Conseil d’État a estimé qu’en instituant ces prélèvements sociaux sur les revenus du capital, le législateur ne s’est pas borné à majorer un impôt existant mais a créé des prélèvements nouveaux distincts de l’impôt sur le revenu8.

Au total, l’ensemble des prélèvements sociaux sur les revenus du capital correspond aujourd’hui à un taux global de 15,5 %. La question de la conformité au droit de l’Union européenne (UE) de ces différents prélèvements sociaux sur les revenus du capital s’est posée récemment et a donné lieu à l’arrêt de Ruyter de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), qui est dans la ligne constante de la jurisprudence de la Cour (I). Le Conseil d’État a été amené à appliquer cette jurisprudence à certains des prélèvements sociaux concernés, dans une décision n° 392784 du 19 juillet 2016 où il s’est refusé à procéder à une approche globalisante de ces prélèvements (II). Le législateur national a aussi tenté de circonscrire les conséquences de la jurisprudence de Ruyter, sans qu’on ne puisse encore savoir si les juridictions compétentes valideront les modifications apportées aux affectations des prélèvements sociaux sur les revenus du capital réalisées par la LFSS 2016 (III).

I – La jurisprudence de la CJUE sur le champ d’application du règlement européen de coordination en matière de sécurité sociale

En matière de protection sociale, le droit de l’UE n’impose aucune politique commune aux États membres. Il n’est donc pas prévu une harmonisation des régimes respectifs de sécurité sociale des États membres, seulement une coordination de ces régimes afin d’assurer la libre circulation des travailleurs et d’éviter que leur mobilité au sein de l’UE ne se traduise par une remise en question de leurs droits. Cette coordination, initialement assurée par les règlements n° 3 du 25 septembre 1958 et n° 4 du 3 décembre 1958, a été, à partir du 1er octobre 1972, organisée par le règlement 1408/71 du 14 juin 1971 relatif à l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté ainsi que par le règlement d’application 574/72 du 21 mars 1972. Ces deux textes ont été remplacés, depuis le 1er mai 2010, par le règlement (CE) 883/2004 du 29 avril 2004 et son règlement d’application 987/2009 du 16 septembre 2009, destinés à moderniser et simplifier les règles de coordination des législations de sécurité sociale des États membres.

Le règlement 1408/71 s’appliquait, en vertu de son article 4, aux législations relatives aux branches de sécurité sociale concernant les prestations de maladie, les prestations de maternité, les prestations d’invalidité, les prestations de vieillesse (y compris les régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires AGIRC et ARRCO), les prestations de survivant, les prestations en cas d’accidents du travail et de maladies professionnelles, les allocations de décès, les prestations de chômage (le régime conventionnel d’assurance chômage UNEDIC est donc dans le champ) et les prestations familiales. L’article 3 du règlement 883/2004 y a ajouté les prestations de paternité et de préretraite. La Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a jugé9 que cette liste a un caractère exhaustif : une branche qui n’y est pas mentionnée échappe ainsi à la qualification de sécurité sociale, même si elle confère aux bénéficiaires une position légalement définie donnant droit à une prestation, de sorte qu’une telle prestation, qualifiée « d’assistance sociale », ne relève pas du champ d’application du règlement. Mais la Cour a développé une jurisprudence assez extensive pour qualifier une prestation relevant du champ d’application du règlement. Une prestation peut ainsi être qualifiée de prestation de sécurité sociale dans la mesure où elle est octroyée, en dehors de toute appréciation individuelle et discrétionnaire des besoins personnels, aux bénéficiaires sur la base d’une situation légalement définie et où elle se rapporte à l’un des risques énumérés par le règlement10. Il ne suffit pas que la prestation en cause soit octroyée à la suite d’une appréciation de la situation individuelle du demandeur pour échapper à la qualification de prestation de sécurité sociale : une prestation peut relever du règlement dès lors que l’autorité compétente se borne à appliquer des critères objectifs et légalement définis sans tenir compte d’autres circonstances personnelles. Mais lorsqu’elle retient « le besoin comme critère essentiel d’application et fait abstraction de toute exigence relative à des périodes d’activité professionnelle, d’affiliation ou de cotisation », elle relève assurément de l’assistance sociale11.

En application du règlement, une prestation de sécurité sociale est exportable. La CJCE avait ainsi jugé12 que les allocations supplémentaires versées aux titulaires de pensions de vieillesse, de réversion et d’invalidité, financées par le fonds national de solidarité (prédécesseur du FSV), relevaient du champ d’application du règlement 1408/71 et étaient donc exportables. Pour contrer cette jurisprudence, le règlement a été modifié à l’initiative de la France par le règlement 1247/92, qui a introduit une nouvelle catégorie de prestations au sein du règlement, permettant de les rendre non exportables : les prestations spéciales en espèces à caractère non contributif. Il s’agit de prestations qui relèvent à la fois de la sécurité sociale et de l’assistance sociale.

La définition et les règles de coordination en matière de prestations spéciales à caractère non contributif sont actuellement fixées par l’article 70 du règlement 883/2004. Il y a trois conditions cumulatives à remplir. D’abord, une condition d’objet : il s’agit de prestations destinées « soit à couvrir à titre complémentaire, subsidiaire ou de remplacement, les risques correspondant aux branches de sécurité sociale visées à l’article 3, § 1 et à garantir aux intéressés un revenu minimum de subsistance eu égard à l’environnement économique et social dans l’État membre concerné, soit uniquement à assurer la protection spécifique des personnes handicapées, étroitement liées à l’environnement social de ces personnes dans l’État membre concerné ». Ensuite, une condition de financement : il s’agit de prestations « financées exclusivement par des contributions fiscales obligatoires destinées à couvrir des dépenses publiques générales et dont les conditions d’attribution et les modalités de calcul ne sont pas fonction d’une quelconque contribution pour ce qui concerne leurs bénéficiaires. Les prestations servies à titre de complément d’une prestation contributive ne sont toutefois pas considérées, pour ce seul motif, comme des prestations contributives ». Enfin, dernière condition : figurer explicitement sur la liste prévue à l’annexe X au règlement. Pour la France, les prestations ainsi listées sont : l’allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA, composante du minimum vieillesse financée par le FSV), l’allocation aux adultes handicapés (AAH) et l’allocation supplémentaire du fonds spécial d’invalidité (ainsi qu’au titre des droits acquis les anciennes allocations encore financées par le FSV).

Saisie par la Commission d’une action en manquement dirigée contre la France en ce qui concerne l’assujettissement à la CSG et à la CRDS des revenus d’activité et de remplacement de personnes affiliées au régime de sécurité sociale d’un autre État membre, alors que le champ d’application personnel de la CSG et de la CRDS était défini par le seul critère de la résidence fiscale en France, la CJCE a jugé cet assujettissement contraire au règlement 1408/71 par deux arrêts du 15 février 200013, dès lors que les titulaires de ces revenus sont assujettis aux régimes obligatoires de protection sociale dans les États où ils travaillent.

La CJCE a constaté que la CSG et la CRDS sur les revenus d’activité entrent dans le champ d’application du règlement dès lors qu’elles financent les régimes français de sécurité sociale et présentent donc « un lien qui doit être direct et suffisamment pertinent »14 avec les branches de sécurité sociale énumérées à l’article 4 du règlement. Selon la CJCE, « le critère déterminant est celui de l’affectation spécifique d’une contribution au financement du régime de sécurité sociale d’un État membre ». Dans ces conditions, la taxation en France des revenus d’activité et de remplacement de personnes travaillant dans un autre État membre et relevant exclusivement du régime de sécurité sociale de cet autre État méconnaît l’interdiction de double cotisation posée par l’article 13 du règlement au nom du principe d’unicité de législation applicable. Elle constitue à ce titre une entrave à la liberté de circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement, dès lors que les résidents de France travaillant dans un autre État membre sont ainsi contraints de financer deux régimes nationaux de sécurité sociale au lieu d’un seul. Depuis ces arrêts, la législation française a été mise en conformité avec la jurisprudence européenne par une ordonnance du 2 mai 2001 prise pour l’application du règlement 1408/71, en prévoyant que l’assujettissement à la CSG et à la CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement dépend d’un double critère reposant, d’une part et comme initialement, sur le fait d’être domicilié en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, et, d’autre part, sur le fait d’être à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie15. Ainsi, les résidents fiscaux français qui exercent leur activité salariée sur le territoire d’un autre État membre où ils sont affiliés à un régime de sécurité sociale ne doivent plus acquitter ni la CSG, ni la CRDS sur leurs revenus d’activité et de remplacement.

Le critère social d’assujettissement à la CSG et à la CRDS n’a été ajouté à l’exigence d’un domicile fiscal en France que pour les revenus d’activité et de remplacement. Pour la CSG et la CRDS sur les revenus du patrimoine et les produits de placement, demeure encore applicable le seul critère fiscal, de sorte que la situation des personnes percevant des revenus du patrimoine mais travaillant dans un autre État membre est demeurée la même que celle antérieure à 2001 au regard de la CSG et de la CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement : les personnes qui résident en France mais travaillent dans un autre État membre restent assujetties aux prélèvements sociaux sur leurs revenus du capital.

Le Conseil d’État a ainsi été saisi du cas d’un dirigeant d’une société néerlandaise qui était résident fiscal en France et travailleur salarié aux Pays-Bas, percevant, en plus de ses revenus d’activité, des rentes viagères à titre onéreux de source néerlandaise. Pour savoir si ses revenus du patrimoine peuvent être assujettis aux prélèvements sociaux en France, alors que, en application des règlements de coordination, l’intéressé affirmait relever de la loi néerlandaise de sécurité sociale, il a posé une question préjudicielle à la CJUE16.

Par un arrêt du 26 février 201517, la CJUE a répondu que le règlement 1408/71 n’établit aucune distinction fondée sur la nature des revenus sur lesquels une contribution sociale est perçue pour apprécier l’existence d’un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent la sécurité sociale, et que l’exercice (actuel ou antérieur) d’une activité professionnelle est sans importance pour ce qui est de savoir si une personne relève de ce règlement. Dans ces conditions, les prélèvements sociaux sur les revenus du capital relèvent du champ d’application du règlement, et ne peuvent donc pas être perçus sur les revenus de personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’UE ou partie à l’Espace économique européen (EEE). La Cour a repris exactement le même raisonnement que dans ses arrêts du 15 février 2000 pour juger que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées à l’article 4 du règlement 1408/71 : « dès lors qu’il n’est pas contesté que le produit de ces prélèvements est affecté directement et spécifiquement au financement de certaines branches de sécurité sociale en France ou à l’apurement des déficits de ces dernières ».

Il en résulte que les résidents fiscaux français non affiliés à un régime de sécurité sociale français, soit au premier chef les travailleurs frontaliers, ne peuvent pas être assujettis aux prélèvements sociaux sur leurs revenus du capital. Il en va de même pour les non-résidents fiscaux français affiliés hors de France, qui devaient aussi payer la CSG et la CRDS sur leurs revenus du capital de source française depuis la loi de finances rectificative du 16 août 2012.

II – La déclinaison de la jurisprudence européenne par le Conseil d’État

Au vu de la réponse à la question préjudicielle qu’il avait posé, le Conseil d’État a estimé18 que M. de Ruyter, assuré social aux Pays-Bas (car il travaillait dans ce pays), n’avait pas à acquitter de prélèvements sociaux sur les rentes viagères qu’il percevait alors qu’il résidait en France, et quand bien même ces rentes n’auraient pas fait l’objet d’un prélèvement social aux Pays-Bas. La solution ne faisait aucun doute, la haute juridiction ayant déjà fait auparavant application de l’arrêt du 26 février 2015 aux prélèvements sociaux sur les produits de placement (qui n’étaient pas en cause dans l’affaire de Ruyter mais qui relèvent de la même logique), en invalidant l’imposition aux prélèvement sociaux d’une plus-value immobilière réalisée par un contribuable fiscalement domicilié en France mais non affilié à un régime obligatoire français de sécurité sociale, au motif que « l’existence ou l’absence de contrepartie en termes de prestations est dépourvue de pertinence pour l’application du règlement »19.

Mais ces deux décisions sont intervenues au titre d’années d’imposition où tous les prélèvements sociaux sur les revenus du capital étaient affectés à des branches de la sécurité sociale ainsi qu’à leurs fonds de financement, dont il ne faisait aucun doute qu’ils relevaient du champ d’application du règlement 1408/7120. Or, en 2009, le législateur a créé à partir du revenu minimum d’insertion (RMI) le RSA avec deux composantes : le socle, strictement équivalent au RMI, et un nouveau « chapeau », qui est devenu depuis 2016 la prime d’activité. Il a décidé de faire financer son surcoût par rapport au RMI, c’est-à-dire le RSA « chapeau », par la création de deux nouveaux prélèvements sociaux sur les revenus du capital, aux taux de 1,1 %, affectés à un nouveau fonds dédié, le Fonds national des solidarités actives (FNSA), qui ne relève pas du champ des LFSS. La jurisprudence de Ruyter est-elle applicable à ces prélèvements ?

M. Kastelein-Arnold, un autre ressortissant néerlandais domicilié en France pour y passer sa retraite mais toujours affilié au régime néerlandais de sécurité sociale, a demandé la restitution de l’ensemble des prélèvements sociaux acquittés sur ses revenus de capitaux mobiliers en 2009 et 2010, années au cours desquelles 1,1 % de taux de prélèvement était affecté au financement du RSA. Statuant après l’arrêt de Ruyter de la CJUE, la cour administrative d’appel de Bordeaux a prononcé la décharge intégrale des prélèvements sociaux, y compris donc le 1,1 % affecté au RSA. Quand bien même l’Administration n’avait pas défendu devant la cour en invoquant la spécificité de ces prélèvements aux taux de 1,1 %, la cour devait nécessairement se poser la question du champ d’application du règlement en vigueur (1408/71 au titre de 2009 et 883/2004 au titre de 2010) puisqu’il était soutenu devant elle par M. Kastelein-Arnold que tous les prélèvements sociaux en litige seraient contraires au droit de l’UE. Le Conseil d’État a donc statué en cassation sur cette question, qui faisait partie du litige, sans que le moyen soulevé pour la première fois par l’Administration et tiré de la non-application du règlement au prélèvement de 1,1 % ne soit regardé comme nouveau en cassation, comme le soulevait en défense le contribuable.

La haute juridiction n’a pas retenu l’approche globalisante de la cour de Bordeaux : elle a estimé nécessaire d’apprécier le lien d’affectation de chaque prélèvement en particulier. S’agissant de l’affectation au financement du RSA, elle a donc examiné si cette prestation pouvait ou non relever du champ d’application matériel du règlement européen de coordination en matière de sécurité sociale. On peut toutefois regretter qu’elle ait globalisé le RSA, alors que ses modalités de financement traduisaient à l’époque l’existence d’une même prestation avec deux finalités distinctes : d’une part, le RSA « socle », allocation de base strictement équivalente au RMI, financé exclusivement par les départements, qui n’était donc en réalité pas en litige ; d’autre part, le RSA « chapeau », part proportionnelle aux revenus d’activité pour inciter à la reprise d’activité, exclusivement financé par le FNSA et transformé depuis 2016 en prime d’activité. Le RSA « socle » correspond à une pure logique de minimum social, pour les personnes privées d’activité professionnelle ou dont les revenus du travail ne permettent pas d’atteindre le montant forfaitaire que le RSA « socle » garantit. Comme le précise l’article L. 262-1 du Code de l’action sociale et des familles, il « a pour objet d’assurer à ses bénéficiaires des moyens convenables d’existence » et de « lutter contre la pauvreté ». Le RSA « chapeau » vise pour sa part à garantir à toute personne reprenant une activité un supplément de revenu par rapport à une situation d’inactivité, dès la première heure travaillée. La rédaction alors applicable du même article L. 262-1 indiquait ainsi que le RSA avait aussi pour objet « d’inciter à l’exercice d’une activité professionnelle ».

Dans un premier temps, le Conseil d’État a relevé que le RSA ne relevait pas d’une branche de sécurité sociale au sens du règlement, mais de l’assistance sociale. Certes, la Cour de justice a pu aller loin dans l’extension de la notion de prestation de chômage : ainsi, sont des prestations de chômage les allocations en argent mais également l’aide au reclassement professionnel qu’apportent les services de l’emploi aux travailleurs qui se sont mis à leur disposition21 ou encore les prestations d’aide à la formation professionnelle concernant des travailleurs au chômage ou menacés de chômage22. Une prestation de chômage n’a pas toujours un caractère contributif23 et n’est pas toujours liée à l’obligation de s’inscrire comme demandeur d’emploi24. Mais le RSA ne couvre pas le risque lié à la perte involontaire d’emploi et n’est pas destiné aux travailleurs sous la menace concrète de chômage. Ainsi, il ne tient pas compte des périodes de travail antérieures et des cotisations qui ont été versées. En outre, avec le RSA « chapeau », son versement est partiellement maintenu en cas de reprise d’activité. Surtout, il est dû, comme le précise expressément l’article L. 262-2 du Code de l’action sociale et des familles, à « toute personne résidant en France de manière stable et effective, dont le foyer dispose de ressources inférieures à un revenu garanti ».

Dans un second temps, le Conseil d’État a écarté tout risque de requalification du RSA en prestation spéciale à caractère non contributif. En effet, quand bien même, au titre de sa « contrepartie emploi », cette prestation pourrait être regardée par la Cour de justice comme complémentaire à l’assurance chômage, une des trois conditions cumulatives prévues par le règlement pour qu’elle puisse être ainsi requalifiée n’est pas remplie en raison de son absence d’inscription par la France à l’annexe pertinente au règlement. La haute juridiction juge donc que le seul non-respect de cette condition suffit pour écarter cette qualification. On observera que l’assemblée générale du Conseil d’État avait retenu le même raisonnement pour se prononcer, dans son avis sur le projet de loi relatif au dialogue social et à l’emploi25, sur la qualification au sens du droit de l’UE de la prime d’activité que ce projet a créée pour succéder au RSA « chapeau ».

Aux termes de cette analyse, qui correspond à l’application de la grille de lecture de la Cour de justice, le Conseil d’État a donc estimé que le financement du RSA pouvait demeurer à la charge de personnes affiliées à un autre régime de sécurité sociale que celui prévu par la France. Dans le cadre des nombreuses demandes de restitution formulées suite à l’arrêt de Ruyter, l’administration fiscale a décidé26 de ne pas rembourser les prélèvements de solidarité au taux de 2 %27, dus avant le 1er janvier 2015, qui se sont substitués aux prélèvements spécifiques créés pour le financement du RSA. La décision du Conseil d’État du 19 juillet 2016 valide implicitement, au moins pour partie, cette doctrine de l’Administration. Les autres prestations au financement desquelles ces prélèvements étaient alors affectés, en plus du RSA, étaient l’allocation de solidarité spécifique (ASS) et l’allocation équivalent retraite (AER) relevant du fonds de solidarité, d’une part, les allocations d’aide au logement relevant du Fonds national d’aide au logement (FNAL), d’autre part. Le Conseil d’État aura également l’occasion de se prononcer prochainement sur leur qualification de prestation d’assistance sociale ou de sécurité sociale au sens du règlement 883/2004, des recours pour excès de pouvoir ayant été introduits à l’encontre de cette doctrine.

L’application « sélective » de la jurisprudence de Ruyter réduit, pour le passé, son coût pour les finances publiques nationales. Mais cela ne suffit pas à régler la question pour l’avenir…

III – L’application de la jurisprudence européenne par le législateur national, un risque de contentieux futur ?

Puisque le critère exclusif sur lequel s’appuie la Cour de justice pour délimiter le champ d’application du règlement est l’affectation d’une recette à la sécurité sociale, le législateur a procédé à une désaffectation des prélèvements sociaux sur les revenus du capital comme recette directe des régimes de sécurité sociale. En effet, tant qu’il est affecté à la sécurité sociale, un prélèvement ne saurait taxer des contribuables relevant de la législation de sécurité sociale d’autres États membres ; en revanche, le règlement européen n’est pas applicable à un prélèvement non affecté spécifiquement à la sécurité sociale. L’article 2428 de la LFSS 2016 a ainsi affecté l’ensemble des prélèvements sociaux sur les revenus du capital au financement seulement de prestations spéciales en espèces à caractère non contributif.

Le législateur a souhaité en réalité que la solution qui devait être retenue par le Conseil d’État dans sa décision du 19 juillet 2015 puisse s’appliquer aux 15,5 % de prélèvements sociaux sur les revenus du capital. Mais s’il a anticipé le raisonnement tenu par la haute juridiction, il n’a pas retenu le vecteur qui a fondé cette décision : en effet, ces prélèvements ne sont plus du tout affectés au financement du RSA depuis 201529.

Le législateur a préféré modifier le périmètre du FSV, pour qu’il ne finance plus que des prestations en espèces à caractère non contributif, via l’affectation de prélèvements sociaux sur les revenus du capital (à hauteur de 12,95 %). Pour cela, la LFSS 2016 a créé deux sections au sein du FSV30. Toutes les prestations qui pourraient être qualifiées de prestations spéciales à caractère non contributif sont retracées dans la première section, la deuxième section ne finançant que le minimum contributif (MICO) et la majoration pour conjoint à charge. Par ailleurs, le financement par la CNAF des majorations familiales de pension, qui transitait par le FSV, a été supprimé, la CNAF versant désormais directement les montants en cause à la branche vieillesse. Seuls des prélèvements sociaux sur les revenus du capital sont alors affectés à la première section du FSV, afin de tenter de « rompre » le lien direct et suffisamment pertinent que reconnait la Cour entre ces prélèvements et les branches de sécurité sociale. On observera qu’il peut ainsi paraître paradoxal de mettre à la charge de non résidents des prélèvements sociaux sur leurs revenus du capital de source française alors qu’ils n’ont pas droit à des prestations spéciales à caractère non contributif servies uniquement sur critère de résidence. Par ailleurs, les prestations spéciales en espèces à caractère non contributif relèvent également du champ d’application du règlement, ainsi que l’a expressément jugé la Cour au titre du règlement 1408/7131 et ainsi que le mentionne le 3 de l’article 3 du règlement 883/2004. Il n’est donc pas certain que la règle de l’unicité de législation applicable, fondement de la jurisprudence de Ruyter, ne s’applique pas à de telles prestations, quand bien même elles sont financées exclusivement par des contributions fiscales obligatoires destinées à couvrir des dépenses publiques générales au sens de l’article 70 de ce règlement32. Enfin, le FSV constitue toujours un organisme concourant au financement des régimes obligatoires de base de la sécurité sociale dont les recettes sont retracées en LFSS.

Le législateur a aussi affecté une fraction des prélèvements sociaux sur les revenus du capital (à hauteur de 1,45 %) à la CNSA. Première difficulté, au sein de la CNSA, les contributions de solidarité pour l’autonomie portant sur les revenus du capital sont affectées pour partie au financement des dépenses d’assurance maladie pour les personnes âgées et handicapées accueillies en établissements ou services sociaux et médico-sociaux (ESMS), donc des dépenses de sécurité sociale au sens du règlement33. Seconde difficulté, une autre partie de ces contributions de solidarité pour l’autonomie, ainsi qu’une fraction des prélèvements sociaux sur les revenus du capital34, sont affectées au financement de l’allocation personnalisée d’autonomie (APA). A priori, l’APA est une prestation d’aide sociale ne relevant pas du champ d’application du règlement de sécurité sociale. Pour autant, comme on l’a vu, la Cour de justice peut requalifier des prestations, et il existe des jurisprudences requalifiant en prestations d’assurance maladie, donc dans le champ du règlement, des prestations de dépendance d’autres États membres. Ainsi, une allocation de soins prévue par la loi autrichienne, sous forme de contribution forfaitaire aux personnes dépendantes, doit être regardée comme une prestation de maladie en espèces au sens du règlement35. De même, une prestation telle que la prise en charge, par l’organisme prestataire de l’assurance dépendance, des cotisations à l’assurance vieillesse de la tierce personne qui apporte des soins au domicile d’une personne dépendante, constitue une prestation de maladie au profit de la personne dépendante soumise au règlement 1408/7136. Des prestations versées par les Länder allemands aux aveugles, aux sourds et aux handicapés, dans la mesure où elles visent à couvrir, sous forme d’une contribution forfaitaire, les dépenses supplémentaires de la vie quotidienne engendrées par leur handicap, qui visent ainsi à améliorer l’état de santé ainsi que la vie des personnes dépendantes, ont essentiellement pour objet de compléter les prestations de l’assurance maladie et doivent donc être considérées comme des prestations de maladie au sens du règlement37. Même si l’APA est beaucoup plus personnalisée que dans ces exemples, il n’est pas certain que la part des prélèvements sociaux sur les revenus du capital ainsi affectée à la CNSA soit regardée comme hors du champ d’application du règlement, la Cour de justice ne s’étant encore jamais prononcée sur le cas particulier de l’APA. Le même type de raisonnement, et donc de risque contentieux, peut concerner la troisième et dernière partie des contributions de solidarité pour l’autonomie portant sur les revenus du capital qui est affectée au financement de la prestation de compensation du handicap (PCH), équivalent de l’APA pour les personnes handicapées âgées de moins de soixante ans.

Enfin, la CSG et la CRDS sur les revenus du capital sont aussi toujours affectées à la CADES (à hauteur de 1,1 %), autant que les autres composantes de la CRDS et de la CSG sur les revenus d’activité et de remplacement. Sur ce point, on a déjà une jurisprudence claire de la CJCE, qui a expressément jugé38 que la circonstance que la CRDS soit « destinée à apurer une dette du régime de sécurité sociale occasionnée par le financement de prestations servies dans le passé » ne permet pas de remettre en cause son lien avec les branches de la sécurité sociale relevant du règlement. La LFSS 2016 n’a rien changé sur ce point, et on voit mal comment les prélèvements affectés à la CADES ne pourraient pas être regardés par la Cour comme conservant toujours un lien direct et suffisamment pertinent avec les régimes de sécurité sociale. En réalité, le législateur financier ordinaire est bloqué par la loi organique relative aux lois de financement de la sécurité sociale (LOLFSS), qui empêche de désaffecter de la CADES seulement des composantes de la CRDS et la CSG. En effet, l’article 4 bis de l’ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, tel que modifié par la loi organique du 13 novembre 2010 relative à la gestion de la dette sociale, impose que « l’assiette des impositions de toutes natures affectées à la CADES porte sur l’ensemble des revenus perçus par les contribuables personnes physiques ». Mais on sait qu’une disposition de droit interne, même de niveau organique, n’est guère susceptible d’arrêter la Cour de justice, en vertu de la primauté du droit de l’UE.

Le risque européen de la solution retenue par la LFSS 2016 semble donc certain pour la CADES, non négligeable pour la CNSA et relativement indéterminé pour le FSV, la nouvelle situation résultant du financement par des prélèvements sociaux sur les revenus du capital de prestations spéciales à caractère non contributif n’ayant pas à ce stade été expressément tranchée par la CJUE. Le risque pourrait même être plus grand si la Cour de justice regardait comme relevant du champ d’application du règlement 883/2004 des contributions sur les revenus dès lors que leur produit total est affecté de manière prépondérante à la sécurité sociale. La CSG et la CRDS sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement étant constituées de contributions propres au sein d’un ensemble d’impositions ayant une finalité commune, l’ensemble de ces contributions pourrait ainsi être regardé comme constituant un tout, quels que soient les revenus sur lesquels elles portent, la Cour de justice ayant précisé dans son arrêt du 26 février 2015 qu’il était exclu de créer des disparités dans l’application du règlement en fonction de l’origine des revenus.

Enfin, on relèvera que l’arrêt de Ruyter ne concerne que le champ d’application territorial des règlements européens, c’est-à-dire l’UE, l’EEE39 et la Suisse. Ne sont donc a priori pas concernés les résidents non européens qui sont affiliés ailleurs que dans les États où le règlement s’applique. Il faut toutefois observer que l’on peut trouver, dans les conventions bilatérales de coordination en matière de sécurité sociale, des clauses équivalentes au principe d’unicité de la législation applicable. Certes, tous les risques mentionnés dans le règlement ne sont pas toujours couverts par ces conventions, mais il risque d’y avoir des demandes de remboursement formulées par des personnes établies hors UE. Si les prélèvements sociaux sur les revenus du capital ne pouvaient pas peser sur les ressortissants européens non affiliés à un régime français, il pourrait y avoir une discrimination au détriment des ressortissants des pays tiers dans une situation équivalente. Compte tenu de la nature fiscale des prélèvements en cause, il conviendrait alors de leur appliquer également les clauses d’égalité de traitement prévues par les conventions fiscales40, ainsi que le principe de libre circulation des capitaux. La différence de traitement qui conduirait à imposer plus lourdement les plus-values de cession d’un bien immobilier réalisées en France par des résidents d’État tiers à l’UE que celles qui sont réalisées par des résidents d’États membres présenterait sans doute un caractère discriminatoire et constituerait une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par les traités européens41.

La décision du Conseil d’État du 19 juillet 2016 ici commentée ne semble donc être que le premier acte contentieux post-de Ruyter

Notes de bas de pages

  • 1.
    CSS, art. L. 136-1 à L. 136-5.
  • 2.
    CSS, art. L. 136-6.
  • 3.
    CSS, art. L. 136-7.
  • 4.
    CSS, art. L. 136-7-1.
  • 5.
    CSS, art. L. 245-14 à L. 245-16.
  • 6.
    CGI, art. 1600-0 S.
  • 7.
    CASF, art. L. 14-10-4, 2°.
  • 8.
    CE, sect., avis, 10 nov. 2004, n° 268852, Cichero-Erbel.
  • 9.
    CJCE, 27 mars 1985, n° 249/83, Hoeckx ; n° 122/84, Scrivner.
  • 10.
    CJCE, 16 juill. 1992, n° 78/91, Hughes.
  • 11.
    CJCE, 28 mai 1974, n° 187/73, Callemeyn.
  • 12.
    CJCE, 24 févr. 1987, n° 379/85, Giletti – CJCE, 2 juill. 1990, n° 236/88, Commission c/ France.
  • 13.
    CJCE, 15 févr. 2000, nos 34/98 et 169/98, Commission c/ France.
  • 14.
    Ce critère du lien direct et suffisamment pertinent a été introduit par l’arrêt Rheinhold du 18 mai 1995 (n° 327/92), et dans cette espèce avait été écarté s’agissant d’une obligation de paiement solidaire de cotisations.
  • 15.
    CSS, art. L. 136-1, 1°.
  • 16.
    CE, 17 juill. 2013, n° 334551, ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État c/ de Ruyter.
  • 17.
    CJUE, 26 févr. 2015, n° 623/13, ministre de l’Économie et des Finances c/ de Ruyter.
  • 18.
    CE, 27 juill. 2015, n° 334551, ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État c/ de Ruyter.
  • 19.
    CE, 17 avr. 2015, n° 365511, M. Leduc.
  • 20.
    Sauf peut-être pour la part affectée à la CNSA, ainsi qu’on le verra plus loin.
  • 21.
    CJCE, 12 juin 1986, n° 1/85, Miethe – CJUE, 11 avr. 2013, n° 443/11, Jeltes.
  • 22.
    CJCE, 4 juin 1987, n° 375/85, Campana.
  • 23.
    CJCE, 2 août 1993, n° 66/92, Acciardi.
  • 24.
    CJCE, 18 juill. 2006, n° 406/04, de Cuyper.
  • 25.
    CE, avis, 16 avr. 2015, n° 389926.
  • 26.
    Communiqué de presse de la DGFiP n° 487 du 20 octobre 2015.
  • 27.
    Ceux prévus spécifiquement par l’article 1600-0 S du Code général des impôts.
  • 28.
    Saisi de la conformité de cet article à la jurisprudence de Ruyter, le Conseil constitutionnel a rappelé, dans sa décision n° 2015-723 DC du 17 décembre 2015, qu’il ne lui appartient pas « de se prononcer sur le défaut de compatibilité d’une disposition législative aux engagements internationaux et européens de la France ».
  • 29.
    Le RSA n’est plus financé que par les départements, sauf le « RSA jeunes » (pour certaines personnes de moins de 25 ans) qui est financé par le FNSA au moyen du reversement d’une fraction de la contribution exceptionnelle de solidarité due par les fonctionnaires et prévue par l’article L. 5423-26 du Code du travail.
  • 30.
    En réalité trois sections, car il existait déjà une section distincte depuis la loi du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites, dédiée au financement du maintien à 65 ans de l’âge de départ à la retraite pour les parents de trois enfants ou d’un enfant handicapé.
  • 31.
    CJCE, 16 juill. 1992, n° 78/91, Hughes, pt 21 : « Les prestations non contributives ne sont pas exclues du champ d’application dudit règlement ».
  • 32.
    La CJCE a certes jugé (16 janv. 2007, n° 265/05, José Perez Naranjo) que, pour l’application du règlement 1408/71, l’examen du mode de financement de l’allocation constitutive du minimum vieillesse, aujourd’hui prise en charge par le FSV, fait apparaître l’absence d’un lien suffisamment identifiable entre la CSG et cette prestation, mais cet arrêt se prononce exclusivement sur le caractère non contributif de cette allocation.
  • 33.
    On observera d’ailleurs que, dans sa doctrine de 2015, l’administration fiscale n’a pas prévu de ne pas rembourser ces contributions de solidarité pour l’autonomie déjà affectées à la CNSA à ce titre.
  • 34.
    Au sens des articles L. 245-14 et L. 245-15 du Code de la sécurité sociale.
  • 35.
    CJCE, 8 mars 2001, n° 215/99, Friedrich Jauch c/ Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter.
  • 36.
    CJCE, 8 juill. 2004, n° 502/01 et n° 31/02, Gaumain-Cerri et Barth.
  • 37.
    CJUE, 5 mai 2011, n° 206/10, Commission c/ Allemagne.
  • 38.
    CJCE, 15 févr. 2000, n° 34/98, Commission c/ France.
  • 39.
    Islande, Liechtenstein et Norvège.
  • 40.
    V. par ex. CE, 20 nov. 2013, n° 361167, ministre délégué, chargé du Budget c/ M. Aaron.
  • 41.
    V., à propos de l’ancien prélèvement du tiers prévu par l’article 244 bis A, du Code général des impôts sur les plus-values immobilières réalisées par les non-résidents, CE, 20 oct. 2014, n° 367234, ministre délégué chargé du Budget c/ SCI Saint-Etienne et M. et Mme Aimé.

À lire également

Référence : LPA 21 Sep. 2016, n° 120j8, p.11

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