Partage de succession : les modalités de calcul des plus-values sur titres sont constitutionnelles

À l’occasion d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC), le Conseil constitutionnel vient de déclarer conformes à la constitution les modalités de calcul des plus-values de cession de titres attribués à l’issue d’un partage mettant fin à une indivision successorale (Cons. Const., 13 juil. 2018, n° 2018-719 QPC).

Il était reproché à l’article 150-0 A, I et IV du Code général des impôts (CGI) d’instituer une différence de traitement entre les co-indivisaires qui ont reçu des titres selon que l’origine de l’indivision est conventionnelle ou successorale. Dans certains cas, et même effectués à charge de soulte, les partages de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés peuvent ne pas donner lieu à l’imposition de la plus-value réalisée ou à la constatation de la moins-value imputable.

Partage avec soulte et imposition

Pour rappel, le partage pur et simple est celui qui donne lieu à une répartition strictement égalitaire. Lorsque la répartition est inégalitaire, le partage est dit avec soulte, laquelle correspond à la somme versée aux copartageants pour rétablir l’égalité par l’indivisaire qui bénéficie d’une portion du bien supérieure au montant de ses droits dans l’indivision.

La cession de valeurs mobilières réalisée dans le cadre d’un partage de bien indivis avec soulte est soumise au régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières, prévu à l’article 150-0 A du CGI.

En revanche, elle entraîne un calcul spécifique de la plus ou moins-value. Au moment du partage : le gain net correspond à la différence entre le montant de la soulte reçue de l’attributaire (prix de cession) et celui du montant des droits originaires (le prix d’acquisition). Lors de la cession ultérieure par l’attributaire du bien : il convient de distinguer deux fractions distinctes, la première correspondant à la plus-value réalisée sur la cession de la part détenue depuis l’origine de l’indivision, la seconde correspondant à la plus-value réalisée sur la part acquise lors du partage.

Les éventuelles plus-values constatées à l’occasion de ces deux cessions sont imposées selon le régime de l’article 150-0 A paragraphe I du CGI. Quant aux moins-values, elles sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des 10 années suivantes.

L’origine de l’indivision

Un régime dérogatoire s’applique lors du partage, aux copartageants qui cèdent leurs parts à l’attributaire. Le traitement fiscal diffère lorsque l’indivision est d’origine successorale. Les partages portant sur des biens dépendant d’une succession, d’une communauté conjugale ou d’une donation-partage, qui interviennent uniquement entre les membres originaires de l’indivision, leur conjoint, des ascendants, des descendants ou des ayants droit à titre personnel de l’un ou de plusieurs d’entre eux, ne sont pas considérés comme translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values. Par conséquent, lorsque l’attributaire cède ses titres, il est réputé détenir le bien depuis l’origine de l’indivision, en vertu de l’article 883 du Code civil. La plus-value de cession qu’il réalise est alors déterminée sans considération de la soulte versée aux co-indivisaires.

Le prix d’acquisition

Pour la détermination de la plus ou moins-value réalisée lors de la cession ultérieure des titres ou droits par l’attributaire, le prix d’acquisition s’entend de la valeur des titres ou droits cédés au jour de leur entrée dans l’indivision, à savoir la valeur des titres retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas d’acquisition à titre gratuit, ou la valeur d’acquisition en cas d’acquisition à titre onéreux. II n’est pas tenu compte de la soulte versée lors du partage pour le calcul du gain net de cession des titres ou droits par l’attributaire.

Pour la détermination de l’abattement pour durée de détention, la durée de détention des titres ou droits est décomptée à partir de la date d’entrée du bien dans l’indivision.

L’affaire transmise aux Sages

Dans la QPC transmise par le Conseil d’État en avril 2018, Madame M. et ses trois sœurs avaient, du fait du décès de leur père en 2009, acquis en indivision les parts sociales d’une société. En février 2011, à l’issue du partage de la succession, la requérante est devenue attributaire de la totalité des parts, moyennant le versement d’une soulte au profit de chacune de ses sœurs. En mai 2011, la requérante a vendu plusieurs de ses parts à une société tierce.

Pour déterminer le montant de la plus-value de cession, Madame M. avait pris comme élément du prix d’acquisition (la fraction correspondant à la part acquise lors du partage) la valeur des parts à la date du partage et non à celle de l’entrée dans l’indivision. Suite à un contrôle, l’administration a retenu, comme prix d’acquisition, la valeur à la date de la déclaration de la succession, c’est-à-dire l’entrée dans l’indivision.

Une différence de traitement selon la nature du partage

Madame M. reprochait à ces dispositions d’instituer une différence de traitement entre les co-indivisaires qui se sont vus attribuer, à l’issue d’un partage, la totalité des quotes-parts d’un bien auparavant indivis, selon que l’indivision est d’origine conventionnelle ou successorale. En effet, dans le premier cas, l’attributaire est admis, pour l’imposition de la plus-value réalisée lors de la cession ultérieure du bien, à en déduire la soulte qu’il a versée à ses co-indivisaires tandis que, dans le second cas, il n’y est pas admis. Il en résultait, selon elle, une méconnaissance du principe d’égalité devant la loi.

Le Conseil constitutionnel a estimé que la différence de traitement instituée entre les attributaires de valeurs mobilières indivises, selon que celles-ci sont issues d’un partage relevant du régime de droit commun ou d’un partage successoral relevant du régime dérogatoire était justifiée par l’existence d’une différence de situation. « L’indivision conventionnelle résulte du choix des indivisaires alors que l’indivision résultant d’une succession s’impose à eux par détermination de la loi », a-t-il indiqué.

Il en a déduit qu’« en instituant ce régime dérogatoire, le législateur a traité différemment des personnes placées dans des situations différentes » et que la « différence de traitement qui en résulte est en rapport direct avec l’objet de la loi ».

Une différence entre co-indivisaires

Le second grief portait sur la différence de traitement entre les co-indivisaires d’un bien successoral, selon qu’ils en sont ou non-attributaires à l’issue du partage, dès lors que le texte met à la charge du seul attributaire l’impôt dû sur la plus-value réalisée par l’ensemble des co-indivisaires.

En cas de plus-value, les non attributaires réalisent une plus-value en franchise d’impôt sur le revenu, tandis que l’attributaire est imposé sur l’ensemble de la plus-value réalisée depuis la naissance de l’indivision. Selon Madame M., il en résultait une méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques.

Les Sages ont également justifié cette seconde différence de traitement instituée entre les copartageants de valeurs mobilières indivises issues d’un partage successoral, selon qu’ils en sont ou non attributaires, jugeant que « l’attributaire d’un bien provenant d’une indivision successorale est seul en mesure d’en disposer à l’issue du partage et de réaliser une plus-value lors de la revente de ce bien. Par conséquent, il se trouve dans une situation différente de celle de ses co-indivisaires ».

Par conséquent, le Conseil constitutionnel a déclaré les mots « d’une succession ou » figurant à la première phrase du paragraphe IV de l’article 150-0 A du CGI, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, conformes à la constitution.