Trusts et fraude fiscale

Un trust peut être utilisé à des fins de fraude fiscale, appelant à une vigilance particulière de l’administration fiscale, précise Tracfin dans son dernier rapport d’activité consacré à l’état de la menace en matière de LCB-FT.

Institution répandue dans des systèmes juridiques étrangers, notamment anglo-saxons, la notion de trust est inconnue en droit civil français. Il se caractérise par le fait que la propriété se divise entre le legal ownership, la propriété juridique, qui revient au trustee et l’equitable interest, le titre ou droit de propriété virtuelle, c’est-à-dire la propriété économique qui appartient au bénéficiaire du trust. Ce dédoublement ne se confond pas avec le démembrement de la propriété en usufruit et nue-propriété, précise la DGFiP (https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7886-PGP.html/identifiant%3DBOI-DJC-TRUST-20121016).

Les effets d’un trust en droit national

Même s’il ne constitue pas un élément du droit français, le juge national admet qu’un trust constitué à l’étranger puisse produire des effets en France (CA Paris, 10 janvier 1970, Courtois c/consorts de Gany), dès lors qu’il a été constitué en respectant les lois en vigueur dans l’État de création et qu’il ne comporte pas de dispositions contraires à l’ordre public français, en particulier à la réserve héréditaire. En matière fiscale, l’administration a longtemps analysé les modalités de constitution et de fonctionnement des trusts au regard des faits, pour établir leur taxation, eue égard notamment aux principes dégagés par la jurisprudence, tant en matière de droits d’enregistrement : droits de mutation à titre gratuit, impôt de solidarité sur la fortune… que de tout autre impôt, notamment l’impôt sur le revenu…

Le régime fiscal du trust

La publication de l’article 14 de la première loi de finances rectificative (L. n° 2011-900 du 29 juillet 2011) pour 2011 a changé la donne en précisant le régime fiscal applicable aux trusts. L’article 792-0 bis du CGI définit le trust comme l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France, par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou des droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé. « Cette définition reprend en substance, en substituant le terme d’« administrateur » à celui de « trustee », celle figurant à l’article 2 de la convention de La Haye du 1ᵉʳ juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, qui n’a pas été ratifiée par la France. Cette reprise ne conduit pas pour autant à introduire le trust en droit français mais permet seulement la qualification de structures étrangères de trust au regard du droit fiscal », précise la DGFiP.

Toutes les relations juridiques répondant à cette définition, quelle que soit leur appellation effective ou leurs caractéristiques, entrent dans le champ d’application de la loi, quand bien même elles n’ont pas l’appellation de trusts. A contrario, si les relations créées ne sont pas celles décrites par l’article 792-0 bis du CGI, l’entité ne sera pas définie comme un trust, même si elle est présentée comme telle à sa création.

Constituant et bénéficiaire du trust

L’article 792-0 bis du CGI précité prévoit que le constituant du trust est la personne physique qui l’a constitué. Dans l’hypothèse où le trust a été constitué par une personne physique agissant à titre professionnel ou par une personne morale, le constituant s’entend de la personne physique qui y a placé des biens ou des droits, de manière directe ou indirecte. Cette définition du constituant permet d’appréhender la réalité économique d’un trust sans qu’une apparence juridique puisse être opposée. En pratique, il s’agit de rechercher le véritable constituant dans le cas où le constituant d’un trust, seul à apparaître dans l’acte de trust, est une personne morale, par exemple une société de gestion de patrimoine ou un établissement de crédit, ou une personne physique agissant à titre professionnel qui agit, en réalité, comme mandataire d’une personne physique du patrimoine de laquelle sont issus les biens placés, directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales, dans le trust.

Le bénéficiaire fiscal d’un trust s’entend de celui désigné comme attributaire des produits du trust versés par l’administrateur du trust et/ou comme attributaire en capital des biens ou droits du trust, en cours de vie du trust ou lors de son extinction. Cette définition n’exclut pas que le constituant du trust puisse également être bénéficiaire, notamment dans la situation d’un trust entre vifs, ou trust inter vivos.

Obligations déclaratives et fiscalité du trust

L’existence d’un trust impose plusieurs obligations déclaratives. Une déclaration événementielle relative à la constitution, la modification ou l’extinction du trust ainsi qu’au contenu de ses termes doit être effectuée dans le mois suivant l’événement à l’origine de cette déclaration. En outre, une déclaration annuelle de la valeur vénale au 1ᵉʳ janvier de l’année des biens et droits placés dans le trust et de leurs produits capitalisés doit être souscrite au plus tard le 15 juin de chaque année. Le non-respect de ces obligations déclaratives est sanctionné d’une amende de 20 000 euros, due solidairement par l’administrateur, le constituant et le bénéficiaire.

Le constituant est redevable d’un prélèvement spécifique égal à 1,5 % de la valeur des actifs au 1er janvier de l’année d’imposition. Il n’est pas dû dans un certain nombre de cas : pour les trusts dont les biens sont inclus dans le patrimoine soumis à l’IFI et régulièrement déclarés, ou pour ceux dont le constituant n’est pas redevable de l’IFI dans la mesure où les obligations déclaratives ont été respectées. Lorsque le trustee est établi dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale, les trusts constitués en vue de gérer des droits à pension de retraite et les trusts caritatifs sont exonérés de ce prélèvement.

Taxation des bénéficiaires du trust

En matière d’impôt sur le revenu, le trust est considéré comme une structure opaque (CGI, art. 120, 9°). Les produits qu’ils distribuent sont imposables uniquement l’année de leur versement aux bénéficiaires et non l’année de la réalisation de ces produits. Ils sont imposables dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières étrangères, et la flat tax est acquittée au taux forfaitaire de 30 %, sauf option pour l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu. En revanche, pour l’application des droits de succession, le trust est considéré comme transparent (article 792-0 bis du CGI). En pratique, les droits sont exigibles au décès du constituant sur la valeur du capital, qu’il s’agisse de biens, de droits et de produits capitalisés du trust au jour du décès, ce même en l’absence de distribution effective de l’actif aux bénéficiaires.

Attention à la charge de la preuve

L’administrateur du trust ou le bénéficiaire de la distribution doit être en mesure d’apporter à l’administration fiscale les éléments permettant de justifier la qualification de produits des sommes concernées ainsi que leur montant. D’après la jurisprudence de la cour administrative d’appel de Paris relative à la charge de la preuve de la qualification des distributions, la charge de la preuve repose sur l’administration fiscale, laquelle doit apporter des éléments pertinents sur la qualification des distributions en tant que produits pour pouvoir les taxer à l’impôt sur le revenu (CAA Paris, 21 avril 2023, n°20PA02868 pour le cas d’un trust américain). Dans une seconde affaire relativement similaire mais relative à un trust canadien, une décision ultérieure de la cour administrative d’appel de Paris, la charge de la preuve repose au contraire sur le contribuable (CAA Paris, 11 octobre 2024, n° 22PA03139). Le juge confirme donc que les sommes versées par le trust canadien à un bénéficiaire français peuvent être soumises à l’impôt sur le revenu par l’administration fiscale, dans la mesure où le contribuable n’a pas été en mesure d’apporter des éléments de preuve suffisants pour démontrer que ces sommes constituaient une distribution de capital non imposable à l’impôt sur le revenu.

Une situation de fraude fiscale

Tracfin, souligne que la dissociation du droit de propriété peut « être utilisée afin d’occulter l’identité du bénéficiaire effectif » (LCB-FT : état de la menace 2024-2025). Des chaînes de détentions internationales, incluant notamment des pays à faible cadre LCB-FT, peuvent aggraver ces vulnérabilités. La cellule de renseignement prend l’exemple d’une affaire où le contribuable, un résident de France possède sur le territoire national des biens immobiliers de haute valeur ainsi que des sociétés, souhaite dissimuler une partie de son patrimoine à l’étranger afin d’échapper à l’impôt, notamment en vue de sa succession. Il crée un trust B dans le pays B, ainsi que la société A dans le pays A, deux pays présentant une fiscalité avantageuse et un faible cadre LCB-FT, mais ne figurant toutefois pas sur la liste grise des juridictions soumises à une surveillance renforcée du Groupe d’action financière (GAFI). Le trust B possède la société A. Ce montage est conçu par l’avocat du contribuable. Un tiers est désigné gérant et administrateur du trust, et les enfants et petits-enfants du contribuable en sont les bénéficiaires effectifs. Pendant plusieurs années, le contribuable organise le transfert des fonds provenant des bénéfices réalisés par ses sociétés vers la société A. Ainsi, lors de la vente d’un de ses biens immobiliers, il demande au notaire le transfert du produit de la vente vers un compte à son nom dans le pays A sans justification économique, puis transfère les fonds sur le compte de la société A. La société A acquiert des titres et des biens immobiliers dans le pays B, qui, outre sa fiscalité avantageuse et son faible cadre LCB-FT, est un lieu de tourisme de luxe. La société A loue ces biens immobiliers pour des séjours de courte durée. Par ailleurs, les petits enfants de Monsieur X sont vus, notamment sur les réseaux sociaux, prenant des vacances dans le pays B, précisément à l’endroit où se trouve le bien immobilier acquis par la société A. Leurs déclarations sur ces réseaux sociaux font référence à une résidence secondaire. Le contribuable, le dirigeant du trust et les enfants bénéficiaires du trust n’ont pas déclaré l’existence du trust B à l’administration fiscale, ni les revenus qu’il a générés via les titres et biens immobiliers acquis. Alors même qu’au cours des années suivantes, l’un d’eux est devenu une PPE entrant dans le champ des obligations déclaratives à la Haute Autorité pour la Transparence de la Vie Publique (HATVP), il n’a pas fait mention du trust B dans ses déclarations à la HATVP.

Les critères d’alerte pour les professionnels concernés

Les professions les plus concernées par une éventuelle déclaration de soupçon relative à un trust sont les avocats, les experts-comptables, les commissaires aux comptes, les notaires, les équipes de la Caisse des dépôts et consignations et des établissements de crédit ou de paiement. Pour Tracfin, « lorsque des avocats ou experts-comptables sont sollicités en leur qualité de conseil pour concevoir ce type de montage, ils peuvent détecter leur complexité excessive ainsi que l’absence de motif économique légitime, et le cas échéant, doivent effectuer une déclaration de soupçon ». Les critères d’alerte sont nombreux. La demande faite à un notaire de virer le produit de la vente d’un bien immobilier vers un compte détenu dans un pays à fiscalité avantageuse ou à faible cadre LCB-FT, sans justification économique, doit constituer un signal d’alerte. Il en est de même d’un montage complexe impliquant un trust et plusieurs pays à fiscalité avantageuse ou à faible cadre LCB-FT sans justification économique apparente. Ici, le fait que l’un des bénéficiaires effectifs d’un trust est un responsable public et la possession est corroborée en source ouverte (via les réseaux sociaux) d’un bien immobilier dans un pays à faible cadre LCB-FT et les virements effectués vers des pays à fiscalité avantageuse ou à faible cadre LCB-FT ainsi que l’absence de toute déclaration constituent des critères d’alerte évidents. Les infractions sous-jacentes soupçonnées sont nombreuses : fraude fiscale aggravée, blanchiment de fraude fiscale, non-déclaration à la HATVP. Les destinataires possibles de l’analyse de Tracfin seront donc l’administration fiscale, l’administration judiciaire mais aussi l’HATVP.