Contrôle fiscal : quel encadrement pour le droit de communication ?

Arme très efficace dans les mains de l’Administration, le droit de communication s’accompagne, pour le contribuable, d’un certain nombre de droits et de garanties. La jurisprudence de la CEDH pourrait avoir des conséquences sur cette procédure fiscale afin de l’encadrer davantage.

Principal outil du contrôle fiscal, le droit de communication, prévu à l’article L. 81 du Livre des procédures fiscales (LPF), permet aux agents de l’administration d’obtenir les informations nécessaires auprès des tiers. D’une manière générale, celui-ci est exercé à l’égard des employeurs, des clients, des fournisseurs, ou encore des établissements teneurs de comptes, etc. Dans le cadre de son droit de contrôle, l’administration fiscale peut se faire communiquer des documents ou des informations par des tiers, qu’il s’agisse d’entreprises privées, d’administrations, d’établissements et d’organismes divers, voire par le contribuable lui-même pour vérifier l’exactitude des déclarations souscrites (articles L. 81 à L. 102 AH du Livre des procédures fiscales). Le droit de communication joue un rôle stratégique dans le cadre de la recherche de renseignement fiscal. La recherche de renseignement constitue, quant à elle, un élément déterminant du contrôle fiscal. Il s’agit de détecter les mécanismes de fraude, collecter, centraliser et enrichir des renseignements extérieurs et les informations dispersées dans les services pour nourrir la programmation du contrôle fiscal et mieux lutter contre l’évasion fiscale en repérant les nouveaux schémas de fraude.

La recherche de renseignement fiscal

Premier maillon de la chaîne du contrôle fiscal, la recherche de renseignement est une activité dont le pilotage et le suivi sont essentiels pour la réalisation des objectifs du contrôle fiscal, notamment en matière de lutte contre la fraude. La recherche du renseignement repose sur la mobilisation et la fiscalisation de renseignements externes (police, gendarmerie, justice, affaires sociales, douane, etc.) ainsi que de renseignements internes qui reposent, quant à eux, sur l’exploitation de faits constatés ou d’informations transmises par différents services, service de publicité foncière, pôle enregistrement, services comptables, ou vérificateurs. Il s’agit généralement d’un événement particulier survenant au regard du dossier d’un contribuable ou dans un circuit économique et de nature à justifier un contrôle. Au sein de l’administration fiscale, les services de recherche disposent principalement de quatre types de procédures de collecte d’informations strictement encadrées par la loi :

• le droit de communication : procédure qui permet l’obtention de documents auprès d’entreprises, d’administrations ou d’organismes divers et le relevé d’informations comptables ;
• le droit d’enquête : procédure de recherche dans les entreprises de manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA ;
• la procédure de visite et de saisie : sur autorisation du juge et en présence d’un officier de police judiciaire. Cette procédure exceptionnelle est utilisée, beaucoup plus rarement, pour mettre en évidence des schémas de fraude élaborés ou de grande envergure. Elle est mise en œuvre uniquement par les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) dans environ 200 opérations par an ;
• la flagrance fiscale : procédure qui permet, en cas de contestation de certains faits frauduleux entraînant un risque en matière de recouvrement de la créance fiscale pour les contribuables se livrant à une activité professionnelle, de dresser un procès-verbal avec possibilité de mesures conservatoires.

Le droit de communication, un instrument du contrôle fiscal

Le droit de communication est le droit reconnu à l’administration fiscale de prendre connaissance et, au besoin, copie de documents détenus par des tiers (entreprises privées, administrations, établissements et organismes divers, etc.). L’administration peut exercer le droit de communication soit sur place soit par correspondance, y compris par courriel. Les renseignements recueillis à cette occasion peuvent être utilisés pour l’assiette, le contrôle et le recouvrement de tous impôts et taxes à la charge, soit de la personne physique ou morale auprès de laquelle il est exercé, soit de tiers à cette personne. Il peut être utilisé dans le cadre de l’assistance technique internationale, dans les limites et selon les modalités prévues par les conventions entre États.

Un certain nombre de garde-fous

Afin que le principe du contradictoire soit respecté, l’Administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition de rectification, avant la mise en recouvrement, de l’origine et de la teneur de ces renseignements, conformément à l’article L. 76 B du Livre des procédures fiscales. Cette obligation d’information a reçu un grand nombre de précisions jurisprudentielles. Elle a pour but, en quelque sorte, de rétablir l’égalité des armes et de permettre au contribuable de discuter utilement de la provenance des informations le concernant ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contenaient ces renseignements, soient mis à sa disposition. Cette information doit être suffisamment précise pour permettre au contribuable d’avoir accès à ces éléments avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. L’article L. 76 B du LPF ne comporte pas de précision sur la date à laquelle doit intervenir l’information du contribuable sur l’origine et la teneur des renseignements et documents recueillis auprès de tiers.

Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l’Administration doit lui communiquer, avant la mise en recouvrement, une copie des documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée (LPF art. L. 76 B). Le contribuable doit adresser sa demande à l’administration fiscale après la notification de la proposition de rectification, ou la renouveler à réception de celle-ci, et ce avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires (CE, 15 avril 2025, n° 485418).

Droit de communication et respect de la vie privée

Un arrêt récent de la Cour européenne des droits de l’Homme pourrait conduire à encadrer davantage le droit de communication (CEDH, 8 janvier 2026, n° 40607/19 et 34583/20, Ferrieri et Bonassisa c/Italie). Cet arrêt a été rendu sur le fondement de l’article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales (Conv. EDH), qui garantit le droit au respect de la vie privée. Pour la CEDH, le droit de communication tel qu’exercé par l’administration fiscale italienne viole l’article 8 de la Conv. EDH.

Dans cette affaire, le droit de communication de l’administration avait été exercé auprès d’établissements bancaires afin d’obtenir des informations portant sur les comptes des contribuables. Les requérants soulignaient que ce doit de communication avait été mis en œuvre sur la base d’un texte ne respectant pas les exigences de qualité imposées par les principes de légalité et l’État de droit. En effet, les dispositions internes applicables ne prévoyaient pas un contrôle ex ante indépendant ou judiciaire de telles mesures, car elles devaient être autorisées par une autorité supérieure au sein de la même autorité fiscale. En outre elles n’indiquaient pas les circonstances ou les conditions dans lesquelles ce droit pouvait être mis en œuvre, donnant ainsi aux autorités nationales une marge d’appréciation sans entrave. Selon eux, les critères établis dans les circulaires fournies par le gouvernement étaient très génériques et laissaient une large marge d’appréciation. En outre, ils faisaient valoir que ces critères n’avaient pas été remplis dans leur cas, car ils n’avaient pas été soupçonnés ou jugés responsables de l’une quelconque des infractions fiscales graves visées dans ces circulaires. Enfin, ils précisaient que le droit interne ne prévoyait pas de contrôle ex post effectif des mesures. La possibilité de déposer une plainte auprès des tribunaux civils n’était que théorique, car il n’y avait pas d’exemples de jurisprudence. En outre, une plainte auprès des tribunaux civils ne constituait pas un recours utile, car ces tribunaux ne pouvaient pas mettre en œuvre des mesures de précaution et d’urgence. En ce qui concerne la possibilité de contester les mesures devant les tribunaux fiscaux, les requérants précisaient qu’une telle action ne pouvait être intentée qu’en ce qui concerne un avis d’évaluation fiscale, alors même qu’une personne pouvait être avisée plusieurs années après la violation alléguée. En outre, les requérants auraient été empêchés de porter plainte devant les juridictions fiscales, la jurisprudence considérant qu’un défaut d’autorisation ou un défaut de raisonnement en matière d’autorisation ne justifie pas l’annulation d’un avis d’évaluation fiscale.

Pour la CEDH, il y a bien violation de l’article 8, dans la mesure où la cour constate l’absence de protection juridique contre le risque d’arbitraire. En effet le cadre juridique de l’action de l’administration n’est pas suffisamment précis (aucune motivation n’étant prescrite à peine d’irrégularité) et il n’existe pas de contrôle indépendant effectif : « Même en tenant compte de la large marge d’appréciation des États contractants en ce qui concerne les données bancaires, c’est-à-dire des informations purement financières, et de l’importance de l’objectif de mesures similaires dans le domaine de la fiscalité », la Cour considère que « le cadre juridique interne a accordé aux autorités nationales un pouvoir discrétionnaire sans entrave en ce qui concerne à la fois les conditions dans lesquelles les mesures attaquées pourraient être mises en œuvre. Dans le même temps, ce cadre n’a pas fourni de garanties procédurales suffisantes, car les mesures attaquées n’ont pas fait l’objet d’un contrôle judiciaire ou indépendant. Par conséquent, le cadre juridique interne ne fournit pas aux requérants le degré minimal de protection auquel ils ont droit en vertu de la Convention ».

Et demain ?

Dans la mesure où la CEDH estime que les lacunes relevées sont susceptibles de susciter de nouvelles requêtes justifiées à l’avenir et que la violation de l’article 8 constatée semble avoir ici un caractère systémique, dans la mesure où elle résulte du contenu du droit national, tel qu’interprété et appliqué par les juridictions internes, la cour donne des indications sur la manière dont les violations de ce type peuvent être évitées à l’avenir. C’est pourquoi, la Cour estime nécessaire que l’État défendeur adopte les mesures générales appropriées en vue de rendre sa législation et sa pratique en conformité avec ses conclusions. En particulier, il doit réglementer le cadre juridique interne, afin d’indiquer les circonstances et les conditions dans lesquelles les autorités nationales sont autorisées à avoir accès aux données bancaires des contribuables. La rigueur des critères imposés par la loi peut tenir compte du fait que, dans le domaine de la fiscalité, les conditions prévues peuvent être plus larges et génériques, à condition qu’elles soient ultérieurement précisées et clarifiées dans d’autres textes réglementaires ou dans la jurisprudence. Toutefois, le cadre juridique interne doit obliger les autorités à respecter ces conditions et à justifier de telles mesures à la lumière de ces critères. En outre, ce cadre juridique devrait prévoir un contrôle juridictionnel ou indépendant effectif de ces mesures, et en particulier un réexamen du respect par les autorités nationales des critères et des restrictions concernant les conditions justifiant ces mesures et leur portée. Un tel cadre réglementaire devrait tenir compte du contexte de la coopération internationale entre les autorités fiscales, permettant notamment d’examiner les intérêts des autorités en matière de divulgation et d’accès aux coordonnées bancaires afin de permettre à un pays tiers d’évaluer si un contribuable s’est acquitté de ses obligations fiscales à l’étranger.

Quelles conséquences pour la France ?

Le droit français ne prévoit pas plus de dispositif de contrôle de l’exercice du droit de communication qu’en prévoit la législation italienne. Aucune condition de fond ne limite l’exercice du droit de communication, qui a un champ d’application particulièrement étendu. En outre, il n’est possible pour un contribuable de contester l’exercice du droit de communication que dans le cadre ultérieur d’une action en décharge ou en réduction de l’impôt, une éventuelle irrégularité du droit de communication affectant la validité des rectifications opérées sur le fondement des renseignements ou documents provenant de l’exercice de ce droit de communication. Dans ces conditions, on peut imaginer que les conditions d’exercice du droit de communication de l’administration fiscale soient appelées à rapidement évoluer afin d’être davantage ou mieux encadrées.