Abus de droit : Bercy éteint l’incendie sur le démembrement

La nouvelle procédure d’abus de droit fiscal instaurée par la loi de finances pour 2019 a suscité de vives émotions parmi les professionnels de la gestion de patrimoine, craignant pour la validité des donations de nue-propriété. Sanctionnant la poursuite d’un motif d’ordre principalement fiscal, le nouvel article L. 64 A du Livre des procédures fiscales n’a pas fini de susciter des inquiétudes.

Un article de la loi de finances pour 2019 a alarmé les professionnels de la gestion de patrimoine et leurs clients. Créant une nouvelle procédure d’abus de droit, le faisant reposer sur un but principalement fiscal, d’aucuns ont craint que les transmissions en démembrement de propriété tombent sous le coup de ce nouveau dispositif répressif.  Face aux réactions alarmistes, Bercy a pris position, par voie de communiqué de presse, le 19 janvier dernier. Retour sur cet épisode d’affolement dans la sphère patrimoniale et sur les points qui restent en suspens.

Le sujet d’inquiétude

L’article 109 de la loi de finances pour 2019 (L. n° 2018-1317, 28 déc. 2018 de finances pour 2019, JORF n° 0302, 30 déc. 2018) a instauré une nouvelle procédure d’abus de droit fiscal sous l’article L. 64 A du LPF. À compter de 2021, et pour des actes passés à partir de 2020, elle s’ajoute à la procédure actuelle figurant à l’article L. 64 B du LPF, qui reste applicable sans modification.

Ce faisant, elle procède à une extension de la notion d’abus de droit par fraude à la loi. Jusqu’à présent, l’article L. 64 B du LPF visait l’opération motivée « exclusivement » pour raison fiscale. À l’avenir, la loi permettra également de sanctionner les opérations motivées « principalement » pour raison fiscale. Ce changement de terminologie permet de faire entrer de nombreuses stratégies patrimoniales dans le champ de l’abus de droit. L’exclusivité fiscale n’est donc plus la raison d’être de l’abus de droit. Celui-ci serait-il caractérisé par toute économie d’impôt attachée à une opération ?

Contrairement au dispositif d’abus de droit actuel, qui est assorti de majorations spécifiques de 40 % et 80 %, le nouvel abus de droit ne prévoit pas de pénalités spécifiques. Pour autant, la notion de « mini » abus de droit plusieurs fois évoquée par le législateur est trompeuse car rien n’empêche l’administration fiscale d’appliquer l’article 1729, a) et c) du Code général des impôts (CGI) de droit commun, qui prévoit une majoration de l’impôt exigible de 40 % pour manquement délibéré, ou de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. Et, comme l’a rappelé l’avocat Jérôme Turot dans les colonnes d’un grand quotidien national : « L’application de ces pénalités est susceptible de déclencher des poursuites pénales pour fraude fiscale en vertu de la loi anti-fraude du 23 octobre 2018, sont désormais transmis automatiquement au parquet les dossiers de contrôle fiscal dans lesquels ont été appliqués des pénalités de 80 % ou bien, en cas de récidive, des pénalités de 40% » (Le Monde, 16 janv. 2019).

Un précédent invalidé en 2013

Rappelons qu’il existe une jurisprudence du Conseil constitutionnel sur ce point précis. En effet, l’article 100 de la loi de finances pour 2014 avait procédé à ce même changement de terminologie, définissant l’acte constitutif d’abus de droit comme l’acte ayant pour motif « principal » celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Le Conseil constitutionnel avait invalidé cette mesure (Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-685 DC, JORF n° 0303 du 30 déc. 2013) au motif qu’elle avait pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale.

Or l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789, impose au législateur d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’à la loi.

Le Conseil constitutionnel n’a pas été saisi sur l’article 109 de la loi de finances pour 2019.

Les donations avec réserve d’usufruit en question

Dans ce contexte, une grande partie des praticiens s’est émue des risques que le nouvel abus de droit fait peser sur les schémas fondés sur le démembrement de propriété, et notamment les donations de nue-propriété ou donation avec réserve d’usufruit.

Ce type de donation est très pratiqué, classiquement par des parents qui préparent la transmission de leur patrimoine de leur vivant. Sur le plan civil, la donation avec réserve d’usufruit consiste à donner un bien tout en en conservant l’usufruit. Le parent donateur conserve ainsi l’usage du bien : habiter un logement, percevoir des loyers, etc. De son côté, le nu-propriétaire reçoit un droit futur sur le bien. Au décès de l’usufruitier, la pleine propriété est reconstituée automatiquement sur la tête du nu-propropriétaire.

Sur le plan fiscal, la donation avec réserve d’usufruit est intéressante en ce qu’elle aboutit, à terme, à une transmission de la pleine propriété à un moindre coût. Les droits de mutation à titre gratuit sont en effet calculés le jour de la donation, sur la nue-propriété. Or les droits transmis, la nue-propriété, sont moins étendus que des droits en pleine propriété. Leur valeur dépend du nombre d’années restant à courir avant la reconstitution de la pleine propriété. Autrement dit, elle dépend de l’âge de l’usufruitier donateur.

La loi a mis en place un barème déterminant la valeur des droits respectifs selon l’âge de l’usufruitier. Ainsi, selon l’article 669 du CGI, si l’usufruitier a entre 60 et 70 ans, la valeur de la nue-propriété correspond à 50 % de la valeur du bien en pleine propriété. Entre 70 et 80 ans : 60 %, etc.

Compte tenu de l’intérêt fiscal présent dans cette pratique, les inquiétudes des professionnels étaient légitimes.

Des réactions massives 

Les praticiens ont fortement réagi sur le risque que le nouvel abus de droit fiscal ferait porter sur les donations en nue-propriété. Pour le professeur, Jean Aulagnier, doyen honoraire de la faculté des sciences économiques et de gestion de l’université d’Auvergne et vice président-fondateur de l’AUREP, « le gain fiscal est bien modeste, il est loin de pouvoir constituer le facteur déterminant de l’opération ». Le premier facteur déterminant « le plus souvent mis en avant avec raison, consiste pour le donateur à écarter les risques d’une transmission indivise. Donner et en profiter pour partager. Chaque épargnant connaît, par son propre vécu ou celui de son entourage, les « affres » de l’indivision, les batailles familiales, l’héritage non préparé devient trop souvent la cause de l’éclatement des familles ». La seconde raison repose sur le vieillissement de la population. « La gestion des biens, notamment immobiliers, n’est pas toujours facile pour des propriétaires vieillissant, pour autant les revenus produits par le bien leur sont encore utiles. La donation de la nue-propriété sera alors l’occasion d’organiser la répartition des droits et devoirs entre usufruitier et nus-propriétaires, tout en conservant les revenus ».

Il n’y aurait rien à craindre non plus pour Arlette Darmont, notaire, présidente du Groupe Monassier, et Frédéric Drouet, professeur à l’université de Rouen-Normandie. Après avoir rappelé que ne pas choisir la voie la moins imposée « serait un acte anormal de gestion » (Les Échos, 17 janv. 2019), ils estiment que «  les bénéficiaires d’une donation en nue-propriété n’ont guère à craindre de l’abus de droit pour motif « principalement fiscal », sauf cas marginaux comme une donation en nue-propriété consentie par une personne se sachant condamnée à très court terme » !

De même, pour Pierre Fernoux, consultant, le risque de poursuite sur le terrain de l’abus de droit n’existe pas. « Arrêtons donc de fantasmer », lance-t-il. La donation avec réserve d’usufruit poursuit des « objectifs civils incontestables » qui « s’opposent clairement à la constatation de la recherche d’un but principalement fiscal ».

Pour l’avocat, Jérôme Turot, « entre deux opérations produisant les mêmes effets juridiques, mais dont le traitement fiscal diffère, il conviendra de choisir la plus imposée, le choix de l’opération moins onéreuse ayant nécessairement pour motif principal d’atténuer ma charge fiscale. Faudra-t-il, pour éviter tout redressement pour abus de droit, privilégier systématiquement les décisions fiscalement les plus couteuses, et avoir recours à des conseils pour rechercher les montages les plus catastrophiques fiscalement ? » (Le Monde, 16 janv. 2019).

Bercy se veut rassurant

Sollicités par la place, les pouvoirs publics ont commencé à prendre position.

Interrogée par le professeur Jean Aulagnier, Bénédicte Peyrol, députée, rapporteur à l’Assemblée nationale de l’amendement concernant l’abus de droit au projet de loi de finances pour 2019, s’est voulu rassurante. Faisant partager sa réponse sur son fil Twitter, Jean Aulagnier indique que la députée précise que ce texte ne « vise en aucun cas » les donations de biens en nue-propriété qui répondent de la volonté première de transmettre de son vivant.

Puis ce fut au tour de Bercy de réagir. Par voie de communiqué de presse, le 19 janvier, Gérald Darmanin, ministère de l’Action et des Comptes publics, a répondu aux inquiétudes. « En prenant l’initiative d’instituer l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales dans le cadre de la dernière loi de finances, le législateur a souhaité donner à l’administration un nouvel outil de lutte contre la fraude permettant à cette dernière de remettre en cause une opération qui aurait pour objectif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales de l’intéressé. Ce nouveau texte est applicable aux actes passés à compter du 1er janvier 2020. Le législateur a prévu ce report de l’entrée en vigueur pour permettre à l’administration d’en préciser les modalités d’application, en concertation avec les professionnels du droit concernés, afin de garantir la sécurité juridique des contribuables. En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle. L’inquiétude exprimée n’a donc pas lieu d’être ».

Des questions en suspens

Malgré ces éléments rassurants, des inquiétudes demeurent. Les professionnels regrettent en effet le caractère incomplet de ces déclarations. Quid des donations avec quasi-usufruit ? Quid de l’apport de la nue-propriété d’immeubles à une SCI suivi de la donation partage des parts de la société ? Sans compter, plus largement, toutes les opérations qui peuvent dans certains cas, impacter à la baisse le montant de l’impôt comme l’option pour l’impôt sur les sociétés.

À ce propos, le sénateur, Claude Malhuret, a interpelé le ministre du Budget, dans une question écrite au gouvernement (JO Sénat, 10 janv. 2019, n° 8407). « Quand et comment pourra-t-on savoir qu’un acte est « principalement » motivé par des considérations fiscales ? À tout le moins, et sans attendre l’application de cette disposition aux actes réalisés à compter du 1er janvier 2020, il lui demande de bien vouloir confirmer que, comme le pensent de nombreux praticiens (notaires, conseillers en gestion de patrimoine), toute donation contenant une réserve d’usufruit au profit du donateur, réserve qui participe de la réduction de la base taxable, ne constitue nullement un acte principalement motivé par des considérations fiscales. Il en serait également de même d’une opération d’apport de la nue-propriété à une société civile constituée par le donateur suivie de la donation de la pleine propriété des parts à ses enfants. Ces précisions sont indispensables pour permettre aux conseillers patrimoniaux de rassurer leurs clients sur des opérations classiques qui ne peuvent certainement pas être considérées comme des schémas d’optimisation fiscale ».

Affaire à suivre…