Crise sanitaire et force majeure

Quelle application de la force majeure en droit fiscal ? Comment articuler cette notion avec l’ensemble des mesures prises par le gouvernement pour allonger le calendrier des obligations fiscales ?

Le gouvernement a indiqué considérer le coronavirus comme un cas de force majeure pour les entreprises. Cette annonce a été faite dès mars, dans le cadre d’un point presse organisé avec le ministre de l’Économie et des Finances, Bruno Le Maire, ainsi qu’avec la ministre du Travail, Muriel Pénicaud, et le ministre de la Santé, Olivier Véran. Le ministre de l’Économie et des Finances, visait en l’espèce les marchés publics et précisait par là même qu’en cas de défaillance d’exécution, les pénalités de retard prévues dans les contrats ne seraient pas appliquées.

Dans le Code civil, la notion de force majeure est définie à l’article 1218, dans sa version modifiée par l’article 2 de l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016, qui précise qu’« il y a force majeure en matière contractuelle lorsqu’un événement échappant au contrôle du débiteur, qui ne pouvait être raisonnablement prévu lors de la conclusion du contrat et dont les effets ne peuvent être évités par des mesures appropriées, empêche l’exécution de son obligation par le débiteur. Si l’empêchement est temporaire, l’exécution de l’obligation est suspendue à moins que le retard qui en résulterait ne justifie la résolution du contrat. Si l’empêchement est définitif, le contrat est résolu de plein droit et les parties sont libérées de leurs obligations dans les conditions prévues aux articles 1351 et 1351-1 ».

Trois conditions cumulatives doivent donc être réunies pour qu’un événement puisse être qualifié de force majeure. Il doit s’agir d’un événement qui échappe au contrôle du débiteur du contrat. L’événement ne pouvait être raisonnablement prévu lors de la conclusion du contrat. Ses effets doivent être irrésistibles, c’est-à-dire qu’ils ne peuvent être évités par des mesures appropriées. En conséquence, le débiteur est véritablement empêché d’exécuter son obligation. La jurisprudence a développé la notion de force majeure autour de trois critères essentiels : les notions d’imprévisibilité, d’irrésistibilité et d’extériorité. Le critère d’extériorité a été abandonné par le juge en 2006 (Cass. ass. plén., 14 avr. 2006, n° 02-11168).

Un calendrier spécifique

De son côté, le gouvernement a pris un maximum de mesures fiscales destinées à allonger les délais de déclaration fiscale ou reporter le paiement de certains impôts : il a mis en œuvre de nombreuses mesures pour soutenir les entreprises de toutes tailles.

Ainsi le calendrier des déclarations d’impôts sur le revenu a été reporté. Les contribuables qui ont déclaré leurs revenus par une déclaration papier en 2019 ont reçu leur déclaration entre la fin du mois d’avril et mi-mai. Ils ont jusqu’au 12 juin 2020, 23h59 pour la déposer, cachet de La Poste faisant foi. Le service de déclaration en ligne est ouvert depuis le 20 avril dernier. Les départements n° 01 à 19 et les non-résidents (zone 1) ont l’obligation de souscrire la déclaration en ligne avant le 4 juin 2020, 23h59. Les départements n° 20 à 54 (zone 2) doivent quant à eux souscrire la déclaration en ligne avant le 8 juin 2020, 23h59. Enfin, les départements n° 55 à 974/976 (zone 3) ont jusqu’au 11 juin 2020, 23h59, pour souscrire la déclaration en ligne. Les autres obligations déclaratives, qu’il s’agisse de celles des entreprises ou des particuliers n’ont pas été reportées.

Des reports de paiement

Les entreprises ont été, quant à elles, autorisées à reporter, pour 3 mois et sans pénalités ni intérêt de retard, le paiement des impôts directs (acomptes d’impôt sur les sociétés, taxe sur les salaires et acomptes de CFE et de CVAE). Les entreprises individuelles soumises à l’impôt sur le revenu ont la possibilité de moduler le taux et les acomptes du prélèvement à la source, de façon à anticiper la baisse de leurs revenus professionnels, qu’il s’agisse de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), de bénéfices non commerciaux (BNC), de bénéfices agricoles (BA), ou des rémunérations de certains dirigeants sociaux (dont les gérants majoritaires de SARL et d’EARL ayant opté pour l’impôt sur les sociétés (IS), les associés, gérants ou non, de certaines sociétés civiles de personnes à caractère non commercial, ayant opté pour l’IS, comme les sociétés civiles professionnelles). Bercy a précisé que ce report pouvait s’effectuer d’un mois sur l’autre, jusqu’à 3 fois en cas d’acomptes mensuels, et d’un trimestre sur l’autre pour les acomptes trimestriels.  En revanche, pendant toute la crise sanitaire, la TVA est restée exigible, de même que l’impôt collecté à la source par l’employeur. Les entreprises qui rencontrent des difficultés de trésorerie ont pu demander le remboursement par anticipation de leur acompte d’impôt sur les sociétés déjà payé, des crédits d’impôt sur les sociétés restituables en 2020 (crédit d’impôt compétitivité emploi et crédit d’impôt recherche) et des crédits de TVA. Les entreprises peuvent également obtenir des délais de paiement pour s’acquitter de leurs dettes fiscales et sociales (à hauteur de la part patronale). Si l’échelonnement de leurs dettes ne suffit pas à faire face à de grandes difficultés, elles peuvent demander la remise gracieuse de leur impôt, c’est-à-dire l’effacement pur et simple de leur imposition.

Des contrôles fiscaux suspendus

L’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant la même période a un impact décisif sur les contrôles fiscaux. En effet, elle a posé un principe général de report des délais qui concerne tous les délais non échus au 12 mars 2020 ou commençant à courir au cours de la période comprise entre le 12 mars 2020 et le 24 juin prochain et qui auraient dû expirer au 31 décembre 2020. Ces délais sont prolongés de 3 mois et 12 jours sous réserve d’une prolongation ultérieure de l’état d’urgence.

Le délai de 30 jours dont dispose le contribuable pour répondre à la proposition de rectification qui lui a été notifiée, délai qui peut être prorogé de 30 jours si le contribuable en fait la demande dans le délai initial conformément à l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales (LPF), est donc suspendu à compter du 12 mars 2020. Bien entendu, les contribuables gardent la possibilité de répondre à une demande d’information ou à une proposition de rectification ; dans tous les cas ils ne risquent pas d’être prescrits dans leur délai de recours ou de réponse à l’administration.

Même prolongation pour le délai de réponse de l’administration aux observations présentées par les petites entreprises, où l’administration est tenue de répondre dans un délai de 60 jours, le défaut de réponse équivalant à une acceptation tacite de sa part, conformément à l’article L. 57 A du LPF. Cette mesure s’applique également à la limitation de la durée des vérifications de comptabilité sur place en cours, limitées à 3 mois lorsqu’elles visent des entreprises dont le montant du chiffre d’affaires ou des recettes brutes n’excède pas les limites d’admission au régime simplifié d’imposition, conformément à l’article L. 52 du LPF.

Par ailleurs, l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période a repoussé la prescription des délais de reprise. En effet, les délais applicables en matière de recouvrement et de contestation des créances publiques prévus à peine de nullité, caducité, forclusion, prescription, inopposabilité ou déchéance d’un droit ou d’une action sont également suspendus. En pratique, les délais de reprise de l’administration qui devaient s’arrêter au 31 décembre 2020 seront allongés ce qui permettra notamment à l’administration fiscale, dans les premiers mois de l’année 2021 de contrôler et notifier des redressements relatifs à l’année 2017. Si rien n’interdit en théorie l’engagement de nouvelles procédures de vérifications avant la fin de cette période, en pratique Bercy a demandé à ses équipes de ne pas initier de nouveaux contrôles dans cette période en particulier au sein des secteurs les plus affectés par la crise économique et sanitaire.

Précisions sur la notion de force majeure avec Corinne Lecocq, avocat associée chez KBRC ORATIO.

LPA

La notion de force majeure, familière au droit contractuel existe-elle véritablement en droit fiscal ?

Corinne Lecocq

Oui. Elle peut être valablement invoquée par tout contribuable alors même que la loi ne vise pas expressément cette circonstance. La Cour de cassation contrôle la qualification juridique des faits à laquelle se livre le juge du fond pour caractériser l’existence d’un cas de force majeure ayant fait obstacle au respect par un contribuable d’une condition de délai qui lui était impartie.

LPA

Et le juge se prononce-t-il  favorablement au contribuable ?

C. L.

Lorsque les conditions sont réunies, le Conseil d’État reconnaît expressément le caractère de force majeure permettant à un contribuable de s’exonérer du respect d’une obligation légale. Il a par exemple rendu un arrêt en ce sens, en 2016, dans une affaire dans laquelle les requérants n’avaient pu déposer leur déclaration d’impôt sur les revenus dans les délais impartis, car tous les documents justificatifs et projets de déclaration avaient été saisis dans le cadre d’une enquête dirigée par la brigade de répression de la délinquance économique et la brigade de répression de la délinquance contre les personnes. Cet événement a donc rendu impossible le dépôt dans les délais de la déclaration due sans que le débiteur de l’obligation ne puisse l’éviter (CE, 21 sept. 2016, n° 386250, M. et Mme Baud).

LPA

Les éléments constitutifs de la force majeure étaient réunis ?

C. L.

Oui. Pour être qualifié de force majeure, l’événement doit répondre à différentes caractéristiques. Il doit échapper au contrôle du débiteur de l’obligation fiscale, ne pas pouvoir être raisonnablement prévu en amont, résulter de faits qui ne peuvent être évités par des mesures appropriées et bien sûr empêcher l’exécution de son obligation par le débiteur. Plus simplement, l’événement de force majeure est l’événement irrésistible et imprévisible qui empêche la bonne exécution de ses obligations fiscales pour un contribuable pour des raisons indépendantes de sa volonté. En l’espèce, il a été jugé que la saisie opérée a bien rendu impossible le dépôt de la déclaration due dans les délais, sans que contribuable ne puisse l’éviter.

LPA

Dans quel contexte la notion de force majeure est-elle invoquée en droit fiscal ?

C. L.

La force majeure a été invoquée dans plusieurs contextes, notamment pour s’exonérer du non-respect d’obligations déclaratives afin d’éviter la taxation d’office ou encore pour s’exonérer du non-respect d’une obligation liée à une exonération de taxe professionnelle subordonnée sur agrément au maintien de l’emploi (CE, 14 févr. 1994, n° 138619, Sté Gama) ou encore en cas de non-respect de l’engagement de construction permettant d’être exonéré de droits d’enregistrement et de taxe de publicité foncière (Cass. com., 10 juill. 1989, n° 88-10386).

LPA

Elle peut donc être invoquée pour s’exonérer de certains délais ?

C. L.

Tout à fait. La jurisprudence s’est prononcée par exemple pour non-respect de la condition de revente dans les quatre ans pour le régime des marchands de biens (Cass. com., 19 juin 1990, n° 89-10127). La force majeure peut également être invoquée pour échapper à certaines pénalités du Code général des impôts (art. 1736 du CGI, par exemple) ou s’exonérer d’un délai conditionnant une réduction d’impôt, ce qui concerne plusieurs dispositifs du Code général des impôts.

LPA

Dans la crise du coronavirus, pourquoi invoquer la force majeure alors même que le gouvernement a prévu d’allonger les délais en matière fiscale ?

C. L.

Certes, qu’il s’agisse des délais de dépôt des déclarations fiscales ou des délais en matière de contrôle fiscal, le gouvernement s’est mobilisé pour prendre en compte les conséquences de la crise sanitaire. Cependant, un certain nombre de situations non liées aux obligations déclaratives, au paiement ou au contrôle fiscal ne semblent pas visées. Pour en donner un exemple prenons les dispositions de l’article 150 U du CGI qui prévoient que toute plus-value immobilière réalisée lors de la cession d’une résidence principale est exonérée d’imposition sur le revenu. L’exonération pour résidence principale ne s’applique pas aux cessions portant sur des immeubles qui, bien qu’ayant constitué antérieurement la résidence principale du propriétaire, n’ont plus cette affectation au moment de la vente, notamment les biens devenus vacants. Cependant par mesure de tolérance, l’administration fiscale, admet qu’un immeuble ne perd pas sa qualité de résidence principale du cédant au jour de la cession du seul fait que celui-ci a libéré les lieux avant ce jour, à condition que le délai pendant lequel l’immeuble est demeuré inoccupé puisse être regardé comme normal et sous réserve que le logement n’ait pas, pendant cette période, été donné en location ou occupé gratuitement par des membres de la famille du propriétaire ou des tiers. D’autres exemples en particulier lié à des crédits d’impôt et des délais de réinvestissement par les sociétés de gestion peuvent poser problème dès lors que la crise sanitaire a freiné ou mis un terme à des projets de co-investissement.

LPA

Comment la jurisprudence apprécie-t-elle le caractère normal de ces délais ?

C. L.

Pour les résidences principales, l’administration n’a fixé aucun délai maximum pour la réalisation d’une telle cession. Le délai est réputé normal lorsque le cédant a accompli les diligences nécessaires, compte tenu des motifs de la cession, des caractéristiques de l’immeuble et du contexte économique et réglementaire local, pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais à compter de la date prévisible du transfert de sa résidence habituelle dans un autre lieu. Il convient donc de faire une appréciation circonstanciée de chaque situation, y compris au regard des raisons conjoncturelles qui pourraient retarder la vente, pour déterminer si le délai de vente peut ou non être considéré comme normal. Dans un contexte économique classique, un délai d’une année constitue en principe un délai normal pour finaliser une vente.

LPA

Et dans le contexte actuel ?

C. L.

Cette appréciation du caractère normal du délai de vente est une question de fait qui doit s’apprécier au regard de l’ensemble des circonstances de l’opération, qu’il s’agisse des conditions locales du marché immobilier, du prix demandé, des caractéristiques particulières du bien cédé ou des diligences effectuées par le contribuable pour la mise en vente de ce bien comme des annonces dans la presse ou encore des démarches auprès d’agences immobilières. Le lockdown peut être suivi dans certains marchés immobiliers d’un ralentissement des transactions. Il s’agit d’un contexte à prendre en compte mais les juridictions veillent à une stricte qualification de la force majeure, notamment en termes de causalité avec l’inexécution concernée que le contribuable s’emploiera à justifier.

LPA

Existe-t-il des jurisprudences sur le respect de conditions de délais corrélées à des crises sanitaires ?

C. L.

Oui le juge a eu notamment à se prononcer sur le respect de cette condition de délais dans le cadre de l’épidémie de chikungunya ayant sévi à la Réunion (CAA Douai, 28 janv. 2016, n°15DA01345). Dans ce contexte, la cour administrative d’appel de Douai a estimé que la force majeure caractérisée par cette épidémie ne pouvait excuser l’inexécution de ses obligations par un contribuable dans la mesure où ce dernier ne caractérisait pas en quoi cette épidémie était la cause de l’inexécution de son obligation. Son obligation concernait la mise en location d’un bien immeuble dans un délai imparti pour bénéficier d’une réduction d’impôt. Cet arrêt rappelle donc le principe de l’existence du lien de causalité. En conclusion, dans le cas de la pandémie de Covid-19, le contribuable devra en matière fiscale pouvoir justifier du lien entre l’épidémie et le non-respect de son obligation légale issue du CGI en utilisant les critères que nous avons identifiés. Attention également au caractère imprévisible s’agissant d’une épidémie et qui finalement était connue dès janvier 2019… La force majeure reste une notion délicate à utiliser après une analyse circonstanciée au cas par cas.