I – Des listes incohérentes en l’absence de socle commun

Avant de dresser des listes de paradis fiscaux, il serait de bon aloi de savoir de quoi nous parlons, et de délimiter le sujet qui nous intéresse précisément dans le cadre de cette étude. Pour commencer, il est utile de définir ce qu’est un paradis fiscal. La notion de paradis fiscal est en effet une notion particulièrement difficile à cerner. Un rapport de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) de 1987 relatif à la fiscalité internationale9 traduit toute la difficulté qui préside à la détermination de la notion de paradis fiscal. Dès son introduction, celui-ci prend soin de préciser « qu’il n’existe pas de critère unique, clair et objectif permettant d’identifier un pays comme étant un paradis fiscal ».

À l’issue du rapport, les auteurs finissent par conclure que toute tentative de définir précisément les paradis fiscaux est vouée à l’échec. Cette approche de la notion de paradis fiscal est en général celle retenue par les administrations fiscales des États même si, dans la plupart des juridictions membres de l’OCDE, il n’existe pas dans la législation ou dans la jurisprudence de définition précise. De la même manière, les auteurs du rapport Gordon10, remis au ministère des Finances américain et consacré à l’étude du phénomène de l’évasion fiscale, retiennent une définition des plus vagues, puisqu’ils précisent qu’« est un paradis fiscal tout pays qui est considéré comme tel et qui est de ceux qui se veulent comme tels ».

Au vu de ce qui précède, le terme de « paradis fiscal » apparaît dès lors extrêmement flou, si bien que « dès qu’on évoque les paradis fiscaux, on dit tout et n’importe quoi »11. Aussi, bien que cette notion soit très couramment employée, force est de remarquer qu’il n’est pas aisé de définir ce qu’elle désigne et encore moins de savoir quelles réalités elle recouvre. Ainsi, on peut recenser de multiples définitions du « paradis fiscal ». En réalité, il y a autant de définitions qu’il y a de « paradis fiscaux »12, si ce n’est plus.

De notre point de vue, à l’instar de certains autres auteurs, nous pensons que s’il y a des « paradis fiscaux », c’est qu’il y a des « enfers fiscaux », voire même des « apartheid fiscaux » (pour reprendre une expression de feu Maurice Cozian) : il est connu que certaines entités – qualifiées de « paradis fiscaux » au terme d’une commodité de langage qui aboutit a contrario à considérer les États qui entendent les combattre comme des « enfers fiscaux » – disposent d’une compétence fiscale autonome dont ils se servent pour mettre en place des systèmes de défiscalisation généralisée.

Destinés à inciter certaines catégories de contribuables à s’installer sur leurs territoires, ces systèmes sont le plus souvent considérés comme « dommageables » par les autres États ou des organisations internationales telles que l’OCDE ou l’Union européenne, surtout si, étant de taille limitée, les entités qui les instaurent nécessitent peu d’infrastructures et de dépenses publiques13. Or le droit n’est pas une infrastructure mais bien une pyramide de Kelsen avec une base et un sommet qui traduit la souveraineté étatique de chaque juridiction fiscale. Dès lors, il ne faut pas s’étonner de voir certains États avoir spécialement recours à des régimes attractifs de fiscalité dans un but exclusivement économique ou pourrait-on dire « nourricier », même si le terme est peu reluisant, que ce soit vis-à-vis des résidents nationaux que des sociétés offshore implantées sur place14. Tel semble être le cas du Panama. En effet, autour de l’existence de ces juridictions subsistent toute une économie de la finance, parfois qualifiée de « trous noirs de la finance mondiale » qui alimente elle-même des marchés financiers fonctionnant en circuits fermés.

Il est légitime de s’interroger sur le point de savoir si l’ambiguïté qui entoure la notion du paradis fiscal est aussi innocente qu’elle y paraît. Autrement dit, cette ambiguïté ne serait-elle pas préférable à une définition objective, claire et précise qui aurait pour mérite de mettre définitivement un terme au débat suscité par la question juridique ainsi posée ? N’y aurait-il pas là, en réalité, une volonté politique déguisée, mais sciemment recherchée, de créer la confusion autour de l’appréhension de cette notion ? En tout état de cause, la définition des paradis fiscaux, à l’image des listes de juridictions fiscales non coopératives, reste largement sujette à interprétation et soumise au bon vouloir des gouvernements qui les dressent de manière totalement discrétionnaire (théorie du fait du Prince).

Que dire également des fameux pavillons de complaisance ou encore des zones franches urbaines ou rurales, ne peut-on pas parler à leur égard de « mini paradis fiscaux » ou du moins de territoires à fiscalité privilégiée ? Il reste que les États ont façonné des systèmes fiscaux afin d’attirer vers eux des investissements directs étrangers et, pour ce faire, ils ont accordé des avantages fiscaux préférentiels au cas par cas. Ils ont ainsi adopté des postures fiscales où seule la finalité du gain fiscal rentre en ligne de compte. Les juridictions ont également mis en place des mesures de captivité dissuasives mais qui s’avèrent inefficaces, telle que l’exit tax à la française15.

La publication par la Commission européenne le 17 juin 2015 d’une première liste paneuropéenne de 30 paradis fiscaux d’États tiers (liste dite Moscovici)16 est une première étape vers une amélioration possible en matière d’uniformisation et d’échange d’information. Mais, parmi les listes encore trop nombreuses des juridictions fiscales non coopératives, nous trouvons celles de l’OCDE, de l’UE, du réseau Tax Justice Network, du GAFI et la liste américaine basée sur la définition des paradis fiscaux par le US Senate au 15 janvier 201517.

Or, ces listes, loin d’être exhaustives, sont dressées sur des critères différents d’une institution à l’autre et sont évolutives dans le temps et dans l’espace (par ex. : la liste française réactualisée chaque année et récemment par arrêté du 8 avril 2016 pour y inclure le Panama)18. Par ailleurs, elles n’impliquent pas toutes des sanctions. Il est d’usage alors de parler de simples recommandations (ex : OCDE, GAFI). Difficile donc de se retrouver face à cette multiplication des listes et à leur signification qui, loin de clarifier les choses, les compliquent parfois par leur divergence d’interprétation19.

Un rapport d’information de l’Assemblée nationale déposé par la commission des affaires étrangères évoquait dès 2012, l’idée « d’établir une liste unique de paradis fiscaux selon trois critères (fiscal, lutte contre le blanchiment, prudentiel), à la place des trois listes actuelles (OCDE, GAFI et Conseil de stabilité financière) »20. Faute de socle commun, la pluralité des listes les rend incompréhensibles. C’est une source d’inégalité devant les lois fiscales et devant les charges publiques en cas de pluralité d’imposition. Ce sont les deux branches du principe d’égalité devant l’impôt qui sont impactées : principe d’égalité devant la loi fiscale21 et principe d’égalité devant les charges publiques22.

Aussi, la troisième condition cumulative de l’article 238-0 A du Code général des impôts est une fenêtre de sortie car elle se focalise sur la « signature » ou sur le fait d’avoir « conclu » une convention d’assistance administrative, ce qui est très loin d’une mise en application. Fort à propos, une parade consiste à conclure des conventions entre ETNC ou avec des États à fiscalité souple. Le classement de l’OCDE, des États « coopératifs » sur une « liste blanche » via la signature d’au moins douze accords d’échange d’informations est une vision tronquée, comme si un ETNC retrouvait une vertu dans l’écrit et non dans les actes. Les mesures multilatérales prises individuellement par certains gouvernements ne manquent pas de soulever un paradoxe, voire une hypocrisie, dans la mesure où, depuis vingt ans, ils dressent des listes destinées à lutter contre les régimes fiscaux à faible imposition instaurés par les ETNC puis, sous la contrainte de pressions commerciales, signent des conventions fiscales pour faire disparaître certaines juridictions protégées de ces listes.

L’exemple le plus caractéristique de cette situation pour le moins ambivalente figure dans la signature des conventions que la France a pu concéder ces dernières années pour faire sortir certaines juridictions fiscales de la liste noire des paradis fiscaux. Il en est ainsi de la ratification effectuée dans la précipitation du traité de coopération fiscale avec le Panama. Parmi les sanctions envisagées par le Panama figurait le fait d’écarter les entreprises françaises (ex : construction du métro de Panama City, même si ledit contrat était déjà signé à l’époque). Il ne fallut pas longtemps pour que le gouvernement panaméen mette ses menaces à exécution. En effet, dès le 30 novembre 2011, la Coface, qui garantissait les financements de la France à l’exportation est mise à l’écart, fragilisant ainsi les contrats signés. Le résultat ne se fit pas attendre. Le texte de ratification fut déposé dès le lendemain sur le bureau de l’Assemblée nationale et adopté quelque temps après et, ce, alors même que le Forum mondial jugeait, en septembre 2010, que « le Panama satisfaisait à seulement trois critères sur dix, à l’instar de Brunei et des Seychelles ». Il fallut attendre l’affaire dite « Panama Papers » de ce début d’année 2016 pour que le Panama figure à nouveau préventivement sur la liste française des ETNC (sans instruction d’un quelconque dossier judiciaire ou de résultat d’une commission parlementaire) alors même que celui-ci y avait été retiré par arrêté du 21 août 201323. En toute hypothèse, le Gouvernement panaméen pourrait de nouveau exercer des mesures de représailles économiques contre la France dans la mesure où au Panama, il est possible de prévoir des mesures de rétorsion contre les pays qui incluraient le Panama sur la liste grise, même si le président panaméen Juan Carlos Varela semble davantage enclin à trouver une solution diplomatique de coopération fiscale avec la France.

Au niveau du droit européen, l’harmonisation pérenne de la TVA ou la relance de l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) sont annonciateurs d’une dynamique fiscale unifiée24 qui peine, néanmoins, à gagner en ampleur. Nous estimons qu’en l’état, seule une approche globalisante au sein de l’Union, à l’instar de la loi dite Macron I ou dans des perspectives futures (rapport d’information sur le parquet anti-évitement fiscal de la Commission européenne, 17 mai 2016)25, donnerait une cohérence à une liste d’ETNC, complétée par l’idée d’une « mise en œuvre au niveau mondial de l’échange automatique des déclarations pays par pays entre les administrations fiscales CBCR »26. Dans tous les cas, la pluralité des listes d’ETNC est source d’une cacophonie dans la recherche utopique d’une concurrence fiscale loyale.

II – Des listes inadaptées à la libre concurrence fiscale

La libre concurrence fiscale tend à être captive et faussée. À titre d’exemple, le Delaware absent de la liste noire française des ETNC, reste « un État dans l’État », une administration fiscale déconcentrée des États-Unis. C’est une juridiction où n’existent ni la taxe sur la valeur ajoutée, ni l’impôt sur les bénéfices, ni l’identification de l’ayant droit économique dans le cas d’ouverture de fiducies (trusts). L’impôt sur les sociétés y est forfaitaire et très faible. La lutte contre les juridictions fiscales non coopératives est liée à la manne financière de l’évasion fiscale. Le « Service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) a permis en 2015 de recouvrer 2,65 milliards d’euros d’impôts. Sur les 7 800 dossiers traités en 2015, 515 avaient un lien avec une société écran implantée au Panama, entraînant 760 millions d’euros de rappel pour un montant d’avoirs total de 2,4 milliards d’euros »27.

À titre de comparaison, cette seule somme permettrait d’éponger le déficit 2015 du régime général de la Sécurité sociale en seulement trois ans et demi28. Toute la difficulté est qu’il existe une constellation de dissimulations dans la droite-file de l’utilisation des logiciels de comptabilité permissifs permettant à des entreprises de cacher leurs recettes29. C’est pourquoi, il est intéressant de mettre en œuvre des garde-fous et la protection des lanceurs d’alerte en fait partie30.

Le nœud gordien du problème repose sur une forme de présomption irréfragable de fraude fiscale pour toute activité dans un ETNC. Le Conseil constitutionnel, tout en jugeant qu’une différence de traitement pour une société établie dans un ETNC ne méconnaît pas le principe d’égalité devant la loi, pose une réserve intéressante : que « le contribuable puisse être admis à apporter la preuve de ce que la prise de participation dans une société établie dans un tel État ou territoire correspond à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel État ou territoire »31.

Outre l’effet dissuasif et stigmatisant32, la présence d’un État ou territoire sur une liste d’ETNC a pour effet de durcir le régime des prélèvements sociaux pour la retenue à la source de l’impôt sur le revenu33 et le prélèvement sur certains profits immobiliers réalisés par les personnes physiques ou sociétés n’ayant pas d’établissement en France34. Elle rend également inapplicable le régime fiscal des sociétés mères aux produits des titres d’une société établie dans un État ou territoire non coopératif35… Pour autant, lesdites sanctions sont à mettre en balance avec le fait qu’il peut être plus avantageux d’accepter une simple pénalité, « pour ne pas avoir révélé l’identité des bénéficiaires de revenus distribués »36.

En conséquence, le cheminement pour « assurer une fiscalité des entreprises juste et efficace au sein du marché unique »37 est encore long et tortueux. Dans ces conditions, les efforts des États pour maintenir désespérément des résidents nationaux sur leurs propres territoires semblent dès le départ voués à l’échec. L’appel du large du moins-taxant fiscal est désormais plus fort que la volonté individuelle de contribution à l’effort national de solidarité de l’impôt, les frontières fiscales n’ayant plus de légitimité en soi et étant vouées à plus ou moins long terme à disparaître sur l’autel d’une concurrence fiscale mondiale de plus en plus combative.

En tout état de cause, l’impôt est de plus en plus ressenti comme une sanction ou une confiscation et non comme une « contribution commune répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés »38.

Pour ces mêmes raisons, des dispositifs législatifs tels que l’exit tax ne pourront raisonnablement être maintenus à l’avenir tant qu’une base commune des règles fiscales au niveau mondial (et à une moindre échelle, au niveau de l’Union européenne) ne verra pas le jour avec des règles du jeu clairement fixées dans l’intérêt de tous les États membres de l’OCDE39. Nous croyons que quand bien même, seraient instaurées des bases communes pour la fixation des listes, ces bases communes apparaîtraient comme un trompe-l’œil au regard des spécificités de chaque État ou des déductions que chaque État viendrait à appliquer. Il y aura toujours un État moins coopératif qu’un autre. Si l’on devait faire aujourd’hui un examen des juridictions fiscales non coopératives avec une liste de noms cachés, d’autres noms sur les listes sortiraient.

Du reste, les juridictions de l’Union européenne doivent nécessairement trouver des points de convergence fiscale, à défaut d’une réelle harmonisation des taux d’imposition et des taux d’assiette entre États membres, ce qui, à vingt-huit, est loin d’être une chose aisée. Enfin, qu’en sera-t-il, à l’avenir, de la pratique des tax rulings (accords fiscaux anticipatifs), largement sujette à controverse depuis l’affaire LuxLeaks ? Y aura-t-il une tentative d’harmonisation fiscale européenne également en ce domaine de la part de la Commission européenne ?

Le président de la Commission européenne, Jean-Claude Juncker a évoqué, de son côté, à la suite dudit scandale LuxLeaks, indiquant son souhait de mettre en œuvre une nouvelle directive rendant obligatoire l’échange automatique entre États de l’Union des données sur les rulings40. Ajoutons, à cet égard, qu’il sera encore plus difficile d’obtenir une telle convergence (ou du moins, une identité de vue ou de pensée) entre l’Union européenne et les États-Unis, dans la mesure où les deux systèmes de fiscalité sont radicalement différents et ont peu de choses à voir en commun (les États-Unis étant portés sur le moins-disant fiscal, ce qui est fondateur de la construction idéologique et historique de ce pays ; l’Union européenne étant davantage axée sur les principes de solidarité fiscale et de juste répartition des richesses). D’un autre côté, dans une conférence de presse à la suite du G7, le président français souligne qu’« en matière d’échange d’informations fiscales, des listes des paradis fiscaux doivent être clairement établies, de façon à ce que ceux qui se situent sur cette liste puissent en subir toutes les conséquences, et que les établissements financiers ne puissent pas être engagés sur ces marchés-là ou sur cette finance-là »41.

Et qu’en sera-t-il du nouveau Traité de libre-échange transatlantique entre l’Europe et les États-Unis (TAFTA ou TTIP) que l’Union européenne négocie depuis 2013 ? Et celui passé avec le Canada, très largement inspiré du TAFTA/TTIP et baptisé CETA ? De tels traités contiendront-ils des éléments de fiscalité rapprochée avec des bases d’imposition commune des multinationales ? Et, pourquoi pas, une échelle de sanctions concrètes contre les paradis fiscaux, voire également un registre transatlantique détaillant les titres financiers et les biens détenus par les citoyens, entreprises et investisseurs des deux continents ? Un registre mondial de ce type ou, à tout le moins, euro-nord-américain sera-t-il développé à la suite de l’adoption desdits traités ? Seuls l’avenir et le résultat final des déclarations transatlantiques permettront de le dire42. Pour certains économistes, en l’occurrence Thomas Piketty, il est urgent que les États, en particulier européens et américains, s’y attellent sérieusement, notamment à l’occasion de négociations transatlantiques43.

Propos conclusifs

In fine, nous pouvons proposer la solution suivante. Afin de limiter les avantages fiscaux liés aux territoires offshore et en présence de flux en provenance ou à destination de territoires non coopératifs, une des solutions envisageables serait d’exclure l’application des règles fiscales favorables.

Ainsi, il deviendrait possible de refuser d’appliquer certaines modalités de l’impôt, voire de majorer certaines impositions. Par exemple, l’exonération des dividendes versés par les filiales aux maisons mères installées dans un paradis fiscal doit être remise en cause. De même, la déduction des charges et intérêts de toute nature doit être conditionnée à l’existence d’échanges d’informations avec la juridiction de provenance ou de destination des sommes.

Pour les États avec lesquels il existe une convention d’élimination des doubles impositions, l’ensemble des mesures fiscales favorables (retenue à la source, exonérations, crédits d’impôts, etc.) ne devrait s’appliquer qu’à la condition que l’accès aux renseignements bancaires soit effectif. Autrement dit, l’actualisation de la liste blanche des États coopératifs doit pouvoir se traduire par la possibilité de dénoncer prestement les conventions fiscales en vigueur si les États ne coopèrent pas ou coopèrent insuffisamment en matière d’assistance administrative sur les questions fiscales.