Plus-values en report et abattement pour durée de détention : la discrimination à rebours est jugée conforme à la Constitution

Dans deux QPC jointes du 3 avril 2020, le Conseil constitutionnel a tranché : le régime fiscal des plus-values en report excluant l’application de l’abattement pour durée de détention ne porte pas atteinte au principe d’égalité devant la loi quand les opérations ne mettent en cause que des personnes morales établies en France (Cons. const., 3 avr. 2020, n°s 2019-832 et 2019-833, QPC). Marc Bornhauser, avocat associé du cabinet Bornhauser, auteur de la double QPC, décrypte la décision du Conseil constitutionnel, qui n’a pas manqué d’émouvoir les fiscalistes.

LPA : Quel était le texte incriminé ?

Marc Bornhauser : La QPC portait notamment sur l’article 150-0 B ter du Code général des impôts, institué par la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012. Cette loi, au motif de lutter contre certains abus en matière d’opération d’apport-cession de titres, a instauré sous certaines conditions, un report d’imposition des plus-values réalisées lors d’opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés contrôlée par l’apporteur. Selon le régime, lorsque le report prend fin suite à la survenance d’un événement, la plus-value est déterminée en tenant compte du taux d’imposition en vigueur lors de l’événement mettant fin au report, et non pas celui qui était en vigueur lors l’opération d’échange. Parallèlement, les lois de finances pour 2013 et 2014 ont modifié le régime général d’imposition des plus-values mobilières en les soumettant à l’impôt sur le revenu au barème progressif et en instituant des abattements pour durée de détention, prévus par l’article 150-0 D, 1 ter et 1 quarter du CGI (rappelons que l’imposition au barème progressif a été remplacée par le prélèvement forfaitaire unique de 12,8 % par la loi de finances pour 2018).

LPA : Qu’en était-il des plus-values placées en report avant 2013 ?

M. B. : Pour ne pas remettre en cause les opérations antérieures, le législateur a prévu, à l’article 17, paragraphe III, de la loi de finances pour 2014, que les nouvelles règles d’abattement ne s’appliqueraient qu’aux gains réalisés et aux distributions perçues à compter du 1er janvier 2013. Il en résultait que les plus-values placées en report d’imposition avant cette date étaient taxées à l’impôt sur le revenu au barème progressif sans bénéficier des abattements pour durée de détention. Cette situation avait déjà été contestée devant le Conseil constitutionnel qui avait validé l’exclusion des plus-values en report du bénéfice de l’abattement pour durée de détention, tout en reconnaissant applicable le taux proportionnel applicable en 2012 de 24 ou 19 % hors prélèvements sociaux (Cons. const., 22 avr. 2016, déc n° 2016-538, QPC). Mais un nouvel événement juridique a relancé la question. Une interprétation de la directive dite Fusion (Dir. n° 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2004) par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, 8e ch., 18 sept. 2019, n°s C-662/18 et C-672/18) a changé la donne. La CJUE a en effet jugé que le régime de report du fait générateur de l’imposition d’une plus-value ne contrevient pas à ladite directive dès lors que l’imposition effective est différée jusqu’à la date de cession des titres reçus en échange, mais qu’un tel report « implique nécessairement que l’imposition de cette plus-value suive les règles fiscales et le taux en vigueur à la date où intervient le fait générateur, en l’occurrence à la date de cession ultérieure des titres reçus en échange ». Dès lors, cette évolution faisait naître une différence de traitement des plus-values en report selon que l’échange s’inscrivait dans un cadre purement national, intracommunautaire, ou en dehors de l’Union européenne. Cette différence de traitement devait être censurée en ce qu’elle constitue une discrimination à rebours, contraire au principe d’égalité garanti par l’article 6 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789, selon lequel « la loi doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ».

LPA : Quel était le contexte de la QPC ?

M.B. : La QPC intervient à l’occasion d’un recours pour excès de pouvoir (REP) contre le paragraphe n° 130 du BOFiP du 24 juillet 2017 relatif à l’application des abattements pour durée de détention aux plus-values mobilières placées en report d’imposition. Examinant le REP, le Conseil d’État avait renvoyé, sur ce point, une question préjudicielle à la CJUE, qui avait statué par l’arrêt précité du 18 septembre 2019. Il s’agissait dès lors d’obtenir le même traitement fiscal des plus-values en report selon qu’elles concernent des opérations d’échange de titres entrant dans le cadre de la directive Fusions ou des opérations ne concernant que des sociétés françaises. Malheureusement, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions contestées conformes à la Constitution.

LPA : Quel a été le raisonnement suivi par le Conseil constitutionnel ?

M.B. : Il nous est très difficile à comprendre ! Pour le Conseil, si le respect du droit de l’Union européenne impose de renforcer la neutralité fiscale des opérations européennes d’échange de titres, « il ne résulte pas de cette exigence découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. D’autre part, au regard de l’objet de la loi, telle que désormais interprétée, il existe une différence de situation, tenant au cadre, européen ou non, de l’opération d’échange de titres. Par conséquent, la différence de traitement instaurée par les dispositions contestées est fondée sur une différence de situation et en rapport direct avec l’objet de la loi. En second lieu et en tout état de cause, la différence de traitement qui résulterait de l’application aux plus-values placées en report d’imposition obligatoire, avant le 1er janvier 2013, du taux et des règles d’assiette applicables au fait générateur de l’imposition, lorsque l’opération d’échange de titres ne relève pas du droit de l’Union européenne, serait, elle aussi, pour les mêmes raisons, fondée sur une différence de situation et en rapport direct avec l’objet de la loi. » Ce faisant, le Conseil constitutionnel limite drastiquement sa jurisprudence Metro Holding (Cons. const., 3 févr. 2016, déc. n° 2015-520, QPC) qui sanctionnait les discriminations à rebours ou par ricochet pour des raisons difficilement compréhensibles : il est en effet inexact de voir une quelconque différence de situation entre une opération entrant dans le champ de la directive Fusion et une opération relevant du seul droit national dès lors que ce dernier transpose la directive en traitant de manière identique les deux situations !

LPA : Que retenir de cette décision ?

M.B. : Elle nous paraît particulièrement inopportune, à plusieurs titres. Tout d’abord, à l’égard de la stabilité fiscale : en revenant sur une décision importante qui avait connu de nombreuses applications depuis 4 ans (décision Metro Holding), le Conseil constitutionnel donne un piètre exemple d’instabilité de la norme régulièrement dénoncée par la Cour des comptes et le Conseil des prélèvements obligatoires. Ensuite, le message envoyé aux contribuables français, selon lequel, en cas de différence de traitement, les autres ressortissants européens sont mieux traités qu’eux, ne s’imposaient pas avec la force de l’évidence.

LPA : Y a-t-il un ultime recours ?

M.B. : Notre premier espoir se tourne vers le Conseil d’État, qui doit accepter de revenir sur sa calamiteuse jurisprudence Ambulances de France (CE, 9 et 10e ss-sect., 30 janv. 2013, n° 346683), selon laquelle lorsqu’une loi de transposition est clairement contraire à une directive, il n’y a pas lieu d’écarter la loi française mais au contraire de refuser d’appliquer la directive si la situation concernée est purement nationale. Notre confrère Philippe Derouin qui est intervenu dans l’une de nos QPC, avait demandé au Conseil constitutionnel d’obliger le Conseil d’État à revenir sur sa décision. Mais les Sages ont rejeté son recours au motif qu’il visait à remettre en cause la décision de transmission de la QPC.

LPA : Et du côté du droit européen ?

M.B. : Un argument de taille tiré du droit européen mérite d’être examiné. Contrairement au Conseil constitutionnel qui se fonde sur un arrêt ancien de la CJCE du 16 juin 1994 (CJCE, 16 juin 1994, n° C-132/93, Volker Steen c/Deutsche Bundespost), je ne pense pas que les discriminations à rebours soient admises par le droit européen. En effet, la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, intégrée par le Traité de Lisbonne du 13 décembre 2007, dont l’article 6 lui reconnaît la même valeur que les traités, stipule, en son article 20 que « toutes les personnes sont égales en droit ». Cet article de la Charte est-il applicable dans notre hypothèse où est en cause le droit national pris pour la transposition d’une directive lorsque le législateur a choisi de ne pas traiter différemment les situations entrant dans le champ de la directive et les autres ? Bien que cette question n’ait encore jamais été clairement tranchée par la CJUE, rien ne semble s’opposer à ce que l’article 20 permette de sanctionner la discrimination à rebours que subissent de nombreux contribuables du fait de l’interprétation du Conseil d’État et du Conseil constitutionnel qui les prive du bénéfice des abattements pour durée de détention. Nous reportons donc nos espoirs sur une demande à notre juge administratif suprême pour qu’il pose une nouvelle question préjudicielle à la CJUE qui pourrait être rédigée comme suit : « Lorsqu’une loi nationale transpose une directive instaurant un différé d’imposition en cas d’échange de titres en traitant indifféremment les situations relevant du champ d’application de la directive et les autres, l’article 20 de la Charte de droits fondamentaux s’oppose-t-il à ce qu’elle traite les contribuables différemment, dans ses conséquences, lorsque le différé d’imposition prend fin » ?