2e Commission

Quasi-usufruit et assurance-vie à l’international

Publié le 24/05/2019

Par une approche pratique puis théorique, il est démontré que le démembrement d’un contrat d’assurance-vie en matière international est loin d’être une bonne idée.

Le degré de difficulté du règlement d’une succession internationale se complexifie en présence d’une clause bénéficiaire démembrée.

La souscription en démembrement ou la clause bénéficiaire démembrée ne doivent être utilisées que si l’on maîtrise en France et à l’étranger parfaitement l’analyse tant civile que fiscale.

Civilement : les notions d’assurance-vie, de démembrement et de quasi-usufruit sont dans certains pays très éloignée de nos qualifications. Parfois ils ignorent la notion de démembrement et/ou de quasi-usufruit.

Fiscalement : les modes de valorisation des différents droits (notamment usufruit et nue-propriété), de leur taxation et également les règles de la déductibilité au passif successoral en fonction de la situation géographique des masses différent entre les pays.

Même en ayant une parfaite connaissance du fonctionnement de l’assurance-vie à l’international, il est dangereux de préconiser une clause démembrée ; en effet, le notaire sera dans l’obligation de suivre l’actualité juridique et fiscale de l’ensemble de ces pays, car entre la désignation des bénéficiaires en démembrement et le dénouement du contrat il va peut-être s’écouler de nombreuses années pendant lesquelles la législation peut évoluer. C’est une tâche lourde et donc plus dangereuse.

Ajoutons qu’il faut réétudier l’opportunité de cette clause bénéficiaire à chaque changement de pays du souscripteur ou de l’un des bénéficiaires.

Le notaire, dans le cadre de son activité de conseil en organisation et gestion de patrimoine doit interroger préalablement le futur souscripteur sur ses intentions d’expatriation, et alors peut-être s’abstenir.

Étudions le processus de règlement d’une succession international comprenant une assurance-vie à travers un simple cas pratique franco-espagnol, puis nous approfondirons les notions de démembrement, de quasi-usufruit et la créance de restitution dans un cadre international.

I – Cas pratique de liquidation d’une succession internationale en présence d’un contrat avec une clause de démembrement

Cas pratique franco-espagnol. – Mme Mulbois, de nationalité espagnole, domiciliée à Madrid, depuis le 1er octobre 2008, est décédée à l’âge de 77 ans à son domicile au début du mois de décembre 2018. Ensemble avec son époux, ils avaient pris la décision de quitter la France, où ils étaient domiciliés depuis leur mariage en 1967, pour s’établir en Espagne, le pays natal de Mme Mulbois. Trois filles sont nées de leur union : – Marion, domiciliée en Argentine – Éléonore, domiciliée en Espagne – Faustine, domiciliée en France depuis sa naissance. Les époux avaient le même âge et n’avaient pas conclu de contrat de mariage. Le patrimoine familial est le suivant : un contrat d’assurance-vie souscrit auprès d’Axa par Mme Mulbois le 13 septembre 2003, ayant fait l’objet du versement d’une prime unique de 650 000 € à sa souscription, valorisé à 850 000 €, ayant pour bénéficiaires « le conjoint survivant en usufruit, et les enfants, vivants ou représentés, par parts égales, en nue-propriété ».

Solution.

En Espagne : Le bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie est taxé au titre de l’impôt sur les successions et donations. L’article 7 de la loi sur l’impôt des successions et donations prévoit pour les contribuables non-résidents que les assurances-vie ne sont taxées que si le contrat d’assurance-vie a été souscrit avec un assureur espagnol ou régularisé en Espagne auprès d’assureurs étrangers. Compte tenu du fait que le contrat a été souscrit en France, auprès d’un assureur français, les contribuables non-résidents en Espagne ne seront pas taxés au titre de l’impôt sur les successions et donations.

En revanche, les contribuables résidents (en l’occurrence, M. Mulbois et Éléonore) sont taxés pour la part qui leur revient de l’assurance-vie au titre de l’impôt sur les successions en Espagne.

L’usufruit reçu par le conjoint survivant doit être évalué selon le barème utilisé en Espagne. Or, en Espagne, la valeur fiscale de l’usufruit est égale à 70 %, lorsque l’usufruitier est âgé de moins de vingt ans. Pourcentage ensuite minoré de 1 % pour chaque année de plus, sans pouvoir être inférieur à 10 % (à partir de 79 ans).

En ce qui concerne M. Mulbois, étant âgé de 77 ans, pour le calcul de la valeur fiscale de son usufruit, le pourcentage retenu sera de 12 %1.

En France : Mme Mulbois a souscrit son contrat d’assurance-vie en France, alors qu’elle y résidait, le 13 septembre 2003. Elle était âgée de 66 ans. Le contrat est donc régi par l’article 990-I du Code général des impôts.

En conséquence :

Faustine, bénéficiaire, a, au moment de l’ouverture de la succession, son domicile fiscal en France au sens de l’article 4-B du Code général des impôts et l’a eu pendant au moins six années au cours des dix années précédant le décès. Elle est donc soumise au prélèvement de l’article 990 I du même code ;

Éléonore, Marion et M. Mulbois, bénéficiaires, ne sont pas domiciliés fiscalement en France au moment du décès. Ils n’entrent donc pas dans le champ d’application du prélèvement de l’article 990 I du Code général des impôts.

Quand bien même M. Mulbois aurait été domicilié fiscalement en France, en vertu des articles 990 I et 796-0 bis du Code général des impôts combinés, il aurait été exonéré en sa qualité de conjoint survivant de prélèvement comme de droit de succession en France.

Conséquence du démembrement de la clause bénéficiaire. – Le nu-propriétaire et l’usufruitier sont considérés comme bénéficiaires au prorata de la part leur revenant, déterminée selon le barème de l’article 669 du Code général des impôts. L’abattement de 152 500 € est réparti de la même façon. Lorsque l’un des bénéficiaires est exonéré (par ex., le conjoint survivant), la fraction d’abattement non utilisée ne profite pas aux autres bénéficiaires. M. Mulbois étant âgé de 70 ans, son usufruit est retenu pour 30 %.

Le contrat d’assurance-vie a été souscrit par Mme Mulbois. Si nous supposons que le montant de la souscription n’a pas été financé avec ses deniers personnels ou encore qu’il ait été omis par le souscripteur de déclarer l’origine propre de ses deniers, alors il y aura lieu de calculer une récompense.

Toutefois, lorsque le bénéficiaire du contrat dénoué est le conjoint survivant, il existe une dispense de récompense.

Dans notre cas, les bénéficiaires sont le conjoint survivant et les enfants. La Cour de cassation a confirmé l’existence d’une récompense due par la succession du défunt-souscripteur, à l’occasion d’un contrat d’assurance dénoué au profit des enfants2. La récompense est égale au montant des primes proratisées selon les droits revenants aux différents bénéficiaires3.

En application de la convention franco-espagnole. – Le contrat d’assurance-vie Axa a été souscrit en France avec une compagnie française : le souscripteur d’un contrat d’assurance-vie est créancier de la compagnie d’assurance. Cette créance est un bien incorporel. En vertu de l’article 34 de la convention fiscale en matière successorale, elle est taxable en Espagne. Toutefois, le droit fiscal espagnol exonère Marion et Faustine, non résidentes espagnoles compte tenu du fait que le contrat a été souscrit en France, auprès d’un assureur français. M. Mulbois et Éléonore sont taxables, chacun sur la quote-part leur revenant. D’autre part, en France la taxation de l’article 990 I du Code général des impôts ne relève pas de la catégorie des droits de mutation à titre gratuit : elle échappe au champ d’application de la convention du 8 janvier 1963 signée entre la France et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière de succession.

Le traitement fiscal de ce dossier étant exposé, interrogeons-nous sur la possibilité et l’intérêt de régulariser une convention de quasi-usufruit.

La créance de restitution est-elle reconnue dans tous les pays, et son mécanisme s’applique-t-il en présence d’un gène international ?

II – Assurance-vie, démembrement, quasi-usufruit et créance de restitution

En matière d’assurance-vie, le démembrement peut se retrouver à différentes strates.

Lors de la conclusion du contrat par une souscription en démembrement que nous qualifierons d’ab initio ou démembrement « à l’entrée ».

Lors du décès du souscripteur, en cas de souscription en pleine propriété et si au décès de ce dernier le contrat ne se trouve pas dénoué (hypothèse où le souscripteur n’aurait pas la qualité d’assuré). À cette occasion, la créance pourrait être transmise en démembrement aux héritiers.

Enfin, le démembrement peut concerner le capital dû lors du dénouement aux bénéficiaires (clause bénéficiaire démembrée). Dans ce cas, le démembrement ne concerne plus le contrat d’assurance mais le capital qui est qualifié de bien incorporel (une somme d’argent). C’est le démembrement « à la sortie ».

A – La souscription du contrat en démembrement

Introduction. – La souscription démembrée d’un contrat d’assurance-vie se présente souvent par suite de la vente d’un actif démembré. Le produit de cession est alors investi dans cette entité juridique pour offrir une double optimisation de la fiscalité des revenus et de la transmission grâce à la clause bénéficiaire. Le souscripteur bénéficie d’un droit de créance contre l’assureur. La doctrine a validé l’usufruit de créance4.

Deux hypothèses :

1 – Décès du souscripteur en usufruit

Cette hypothèse oblige à distinguer si le souscripteur en usufruit est ou non l’assuré.

a – Dans l’hypothèse où le souscripteur a cette double qualité de souscripteur et d’assuré

Civilement. – Le décès de l’assuré, qui est également l’usufruitier, met un terme au contrat. Il va se dénouer au décès de l’usufruitier souscripteur. Attention, car le nu-propriétaire, s’il n’a pas été désigné bénéficiaire, perd son droit au bénéfice d’un tiers5.

Fiscalement. – Les règles des articles 990 I ou 757 B du Code général des impôts tel qu’expliqué ci-avant ont vocation à s’appliquer sur le capital revenant aux bénéficiaires.

b – Dans l’hypothèse où le souscripteur en usufruit n’est pas l’assuré

Civilement. – Le contrat ne se dénoue pas. Par conséquent, le souscripteur en nue-propriété devient l’unique souscripteur survivant et devient l’unique et plein propriétaire de la créance contre l’assureur.

Fiscalement. – En France : en application de l’article 1133 du Code général des impôts, « la réunion de l’usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l’expiration du temps fixé pour l’usufruit ou par le décès de l’usufruitier ».

À l’étranger : La réunion de l’usufruit à la nue-propriété n’est pas exonérée d’imposition dans tous les pays. Les pays anglo-saxons ne connaissent pas la notion de démembrement. Dans certains cas, ils pourraient analyser le démembrement comme étant une indivision et l’assiette évaluée par les règles matérielles fiscales de leur pays seront retenues, sous réserve que ce capital soit imposable. Dans ce cas, le praticien doit alerter le souscripteur nue-propriété de ce risque potentiel de taxation à l’étranger.

2 – Décès du souscripteur en nue-propriété

Cette hypothèse oblige également à distinguer si le souscripteur nu-propriétaire est ou non l’assuré.

a – Dans l’hypothèse où le souscripteur a la double qualité de nu-propriétaire et d’assuré

Civilement. – Le contrat se dénouera à son décès.

Fiscalement. – Les règles des articles 990 I ou 757 B du Code général des impôts telles qu’expliquées précédemment ont vocation à s’appliquer sur le capital revenant aux bénéficiaires.

b – Dans l’hypothèse où le souscripteur n’a pas la double qualité de nu-propriétaire et d’assuré

Civilement. – Le contrat ne se dénouera pas à son décès et les héritiers du souscripteur seront subrogés dans les droits personnels du défunt.

Fiscalement. – En France : les héritiers deviendront redevables des droits de mutation à titre gratuit sur la valeur des droits transmis.

À l’étranger : les héritiers doivent payer les droits selon les règles internes fiscales du ou des pays concernés. Dans cette hypothèse comme dans la première hypothèse précédente, l’élimination éventuelle d’une double imposition sera régie par les règles internes des pays en l’absence de convention ou par les règles conventionnelles. À défaut, nous pourrions être en présence d’une double imposition.

B – La convention de quasi-usufruit faisant suite au dénouement d’une clause bénéficiaire démembrée

La présente étude se limite au cas du quasi-usufruit lors du dénouement d’un contrat d’assurance-vie. Pour simplifier l’analyse, nous considérerons que le bénéficiaire en usufruit est le conjoint survivant et que les bénéficiaires en nue-propriété sont les enfants.

1 – En droit interne

a – Civilement

Lorsque le décès du souscripteur assuré survient, le contrat se dénoue. Les capitaux reviennent en usufruit au conjoint, et en nue-propriété aux enfants. Sous réserve que l’usufruitier ait été dispensé de faire emploi des deniers, cet usufruit se transforme en quasi-usufruit au sens de l’article 587 du Code civil6. Il jouira du capital « comme un propriétaire », c’est-à-dire comme s’il avait été désigné « seul bénéficiaire de premier rang ». Au décès de l’usufruitier, les enfants sont créanciers de la restitution. À défaut de dispense dans la clause bénéficiaire de faire emploi des deniers, le conjoint n’aura droit qu’aux intérêts de la somme placée.

En droit français, il est judicieux de régulariser une convention de quasi-usufruit lors du dénouement du contrat. Elle facilitera le mécanisme de la créance de restitution au décès du survivant des époux (preuve, indexation et détermination du montant de cette créance) et déterminera les garanties dont les créanciers bénéficieront à l’encontre du quasi-usufruitier et les modalités de la restitution en fin d’usufruit.

Dans la convention de quasi-usufruit, les parties stipulent que l’acte vaut inventaire, conformément aux dispositions des articles 600 du Code civil7.

b – Fiscalement

L’administration fiscale présume fictives les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers. Le nu-propriétaire est titulaire d’une créance dite « de restitution » à faire valoir dans le patrimoine de l’usufruitier à son décès. Il convient alors de faire la distinction entre les dettes conventionnelles et les dettes d’origine légale.

Pour la dette légale (par ex., le quasi-usufruit qui naît d’une succession), les dispositions de l’article 773-2 du Code général des impôts ne s’appliquent pas. Il ne s’agit pas d’une dette consentie.

Pour les dettes d’origine conventionnelle, les nus-propriétaires devront rapporter la preuve de la réalité et de la sincérité de la dette au moyen d’un acte authentique.

Dans la convention de quasi-usufruit, les parties stipulent que l’acte vaut preuve de la créance conformément aux dispositions de l’article 773, 2° du Code général des impôts8.

Le montant de la créance de restitution sera par conséquent déductible de l’actif successoral lors du décès du « quasi-usufruitier », sans contestation possible de la part de l’administration fiscale dès lors qu’une convention de quasi-usufruit authentique aura été régularisée.

La convention de quasi-usufruit permet également de combattre plus facilement la présomption de propriété de l’article 751 du Code général des impôts9.

2 – En droit international

La convention de quasi-usufruit n’est pas une notion utilisée dans les pays de la common law. L’intérêt de celle-ci est relatif et elle doit être utilisée avec beaucoup de précaution. Son usage ne peut être préconisé que dans le cadre d’un dossier ayant un élément d’extranéité dont les effets auront une incidence fiscale en France au moment du décès du quasi-usufruitier.

D’autre part, il faut préciser aux praticiens, qu’ils seront peut-être amenés à connaître de conventions de quasi-usufruit authentique établies par des notaires étrangers. Comment doit-on les appréhender ?

Fiscalement un acte régularisé à l’étranger, même dressé par un notaire n’a pas date certaine à l’égard de l’administration fiscale française. Pour être opposable le notaire français doit s’assurer qu’une copie authentique de cette convention de quasi-usufruit reçue par le notaire étranger ou qu’une copie certifiée conforme traduite par un traducteur assermenté a été déposée à l’enregistrement, à défaut la créance ne serait plus déductible de la succession du de cujus (le quasi-usufruitier décédé).

En conclusion : en considération de l’ensemble des points de vérification que le notaire devra effectuer et eu égard aux difficultés du traitement fiscal de ces opérations, il est parfois judicieux de préconiser, lors d’un départ hors de France de l’un de nos clients, la clôture des contrats d’assurance-vie français. Ce dernier pourra souscrire éventuellement un autre type de placement qui pourra bénéficier lors du décès de cette personne de l’élimination des doubles impositions soit par le jeu de l’article 784 du Code général des impôts, soit par le jeu des conventions fiscales en matière de succession qui seront alors amenées à s’appliquer.

Notes de bas de pages

  • 1.
    Marti de Anzizu C., Act. prat. strat. patr. 2015, p. 51, n° 1.
  • 2.
    Cass. 1re civ., 19 déc. 2012, n° 11-21703.
  • 3.
    650 000 € X (595 000 € / 850 000 €) = 455 000 €.
  • 4.
    Delmas B. et Cornilleau V., Pratique du démembrement de propriété, 2e éd., 2009, Litec, p. 153, § 4.
  • 5.
    Cette option se rencontre très peu en pratique, car en général l’usufruitier est le plus âgé. Attention, car cette option pourrait alors rendre applicable l’article 757-B du Code général des impôts, ce qui serait alors pénalisant.
  • 6.
    C. civ., art. 587 : « Si l’usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l’argent, les grains, les liqueurs, l’usufruitier a le droit de s’en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l’usufruit, soit des choses de même quantité et qualité soit leur valeur estimée à la date de la restitution ». V. Gasté J., « Le quasi-usufruit à l’heure internationale », JCP N 2016, n° 40, 1293.
  • 7.
    C. civ., art. 600 : « L’usufruitier prend les choses dans l’état où elles sont, mais il ne peut entrer en jouissance qu’après avoir fait dresser, en présence du propriétaire, ou lui dûment appelé, un inventaire des meubles et un état des immeubles sujets à l’usufruit ».
  • 8.
    CGI, art. 773, al. 2 : « (…) 2° Les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, dernier alinéa, du Code civil. Néanmoins, lorsque la dette a été consentie par un acte authentique ou par un acte sous seing privé ayant date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès d’une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires, et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l’ouverture de la succession ».
  • 9.
    CGI, art. 751 : « Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu’à preuve contraire, de la succession de l’usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l’usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l’un de ses présomptifs héritiers ou descendants d’eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu’il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n’est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de 3 mois avant le décès ou qu’il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de 3 mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l’article 669. La preuve contraire peut notamment résulter d’une donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu’en soit l’auteur, en vue de financer, plus de 3 mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d’un bien, sous réserve de justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, deuxième alinéa, du Code civil ».