I – Une volonté affirmée des pouvoirs publics

Le rapport final remis en juillet 20084 prévoyait « de corriger les insuffisances techniques du dispositif existant et de mettre en place des mécanismes répondant à la même logique que celle retenue en matière fiscale tout en tenant compte des spécificités de la matière ». Ses propositions ont été largement reprises par l’article 75, 5°, de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d’allégement des procédures. Désormais, l’article L. 243-7-2 du Code de la sécurité sociale prévoit que les actes constitutifs d’un abus de droit peuvent être des actes ayant un caractère fictif, ou bien des actes dont le but est la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Pour être constitutifs d’un abus de droit, ces derniers actes doivent n’avoir été « inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle auxquelles le cotisant est tenu au titre de la législation sociale ou que le cotisant, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». La pénalité en cas d’abus de droit est de 20 % des cotisations et contributions dues. En cas de litige sur les « rectifications notifiées » par l’Urssaf, le cotisant peut saisir pour avis le comité des abus de droit en matière de prélèvements de sécurité sociale5.

Cette procédure nécessitait un décret en Conseil d’État pour sa mise en œuvre. Ce fut chose faite avec le décret n° 2011-41 du 10 janvier 20116. Ce texte précise notamment la procédure à suivre, les délais dans lesquels l’avis du comité est notifié aux parties et coordonne le dispositif avec les voies de recours amiables ouvertes au cotisant. Enfin, il prévoit que ce comité est composé de 7 membres nommés, pour une durée de 3 ans renouvelable, par arrêté du ministre chargé de la Sécurité sociale.

II – Une notion compliquée

La définition de l’abus de droit en matière de sécurité sociale doit être rapprochée de celle prévue en matière fiscale. Pratiquement, elle peut recouvrir deux notions :

• la fictivité juridique qui est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte7 ;

• l’acte non fictif qui est constitué dès lors que les auteurs n’ont été animés par d’« autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les contributions et cotisations sociales »8. On pense tout de suite aux montages juridiques artificiels dans le but de faire des économies de charges sociales.

Dans tous les cas, l’élément intentionnel est requis.

Le moins que l’on puisse dire, c’est que la notion d’abus de droit n’est pas limpide. Car beaucoup de situations seraient susceptibles de relever de l’abus de droit si tant est que l’élément intentionnel soit prouvé. Ainsi en serait-il par exemple d’un employeur qui opère une scission de son entreprise afin de bénéficier de taux de cotisations réduits pour ses VRP9. On peut également citer le cas d’une entreprise qui, dans le but d’éviter le versement transport, créerait fictivement une filiale dans un lieu où aucun versement transport ne serait dû. Enfin, on peut mentionner le cas de salariés devenant du jour au lendemain, sur demande de l’employeur, auto-entrepreneurs évitant à ce dernier l’application des charges sociales10.

Incontestablement, dans ces quelques exemples, la notion d’abus de droit semble a priori exister avec des conséquences redoutables. Sans doute est-ce le motif pour lequel le législateur a prévu deux garanties supplémentaires en faveur du cotisant :

• le contreseing de la lettre d’observations par le directeur de l’organisme chargé du recouvrement11 ;

• la création d’un comité des abus de droit12. En théorie, l’organisme de recouvrement pourrait, après autorisation de l’Acoss, saisir le comité des abus de droit13. Mais on peut douter que cette saisine aille dans son intérêt. Imagine-t-on un instant que le comité n’aille pas dans le sens de l’organisme ? Qui plus est une telle procédure requiert du temps et diffère donc le recouvrement de la créance… agissant ainsi à l’encontre des intérêts des Urssaf. On notera d’ailleurs en matière fiscale que le comité est très rarement saisi à l’initiative de l’Administration ! On comprendra dans ces conditions, que la demande de saisine émanera pratiquement du cotisant. D’ailleurs, l’article R. 243-60-3 mentionne que les observations doivent indiquer la possibilité de saisir le comité des abus de droit et les délais impartis à la personne contrôlée pour ce faire.

Mais là où tout se complique, c’est que le cotisant ne peut saisir le comité directement. Le cotisant dispose d’un délai de 30 jours à compter de la réception des observations pour demander à la mission nationale de contrôle et d’audit (MNC)14 que le litige soit soumis à l’avis du comité des abus de droit. S’il formule dans ce délai des observations à ce document, il dispose à nouveau d’un délai de 30 jours à compter de la réception de la réponse de l’organisme de recouvrement à ces observations. Dans un délai de 30 jours, la MNC saisit alors le comité des demandes recevables et avertit l’organisme. L’organisme de recouvrement et le cotisant sont invités à produire leurs observations dans un délai de 30 jours ; ils reçoivent communication des observations produites par l’autre partie. Le président du comité peut en outre recueillir auprès du cotisant et de l’organisme tout renseignement complémentaire utile à l’instruction du dossier.

Si le cotisant a formé, devant la commission de recours amiable, une réclamation portant sur une décision de redressement prise dans le cadre de la même procédure que celle qui a donné lieu à la saisine du comité des abus de droit, la commission diffère son avis ou sa décision dans l’attente de l’avis du comité15.

Le président communique enfin l’avis du comité au cotisant et à l’organisme de recouvrement. Celui-ci notifie sa décision au cotisant et, en cas de modification du redressement, lui adresse une mise en demeure rectificative, dans un délai de 30 jours.

III – Un dispositif fantôme

Toutefois, le moins que l’on puisse dire, c’est que ce dispositif n’a pas fait recette puisqu’aucune décision n’a été rendue à ce jour par le comité des abus de droit16. Les raisons de cette situation peuvent être recherchées à plusieurs niveaux :

• d’abord, certains organismes préfèrent se priver d’une pénalité de 20 %, quitte à éviter la mise en œuvre d’une procédure pour le moins complexe17 ;

• ensuite, les Urssaf qui raffolent des procédures rapides et lucratives ont tout de suite vu le danger de l’abus de droit « implicite » ou « rampant ». Ainsi, en matière fiscale, la chambre commerciale a décidé dans un contentieux « que l’Administration s’était nécessairement placée sur le terrain de l’abus de droit et que, faute par elle de s’être conformée à la procédure prévue par le texte visé au moyen, la procédure de redressement et celle subséquente de recouvrement étaient entachées d’irrégularité »18. Cette position pourrait être élargie en matière de sécurité sociale19 ;

• enfin et surtout, le comité des abus de droit ne dispose plus de membres… Un arrêté du 22 décembre 201120 avait fixé la liste des membres de ce comité pour 3 ans, soit jusqu’au 12 janvier 2015. Et depuis cette date, aucune nomination n’est intervenue…

Autre temps, autres pratiques. Ce qui relevait de la nécessité et de l’urgence il y a une dizaine d’années ne semble plus avoir d’intérêt aujourd’hui…

Mais là où la situation devient ridicule, c’est que le législateur n’a eu de cesse de promouvoir cette notion d’« abus de droit » et ce, en dépit de l’inexistence du comité. Ainsi en est-il de la limitation d’un contrôle à 3 mois dans une entreprise de moins de 10 salariés21, période comprise entre le début effectif du contrôle et la lettre d’observations, sauf en cas de « situation d’abus de droit, défini à l’article L. 243-7-2 »22. De même, l’article L. 133-4-8, III, 3°, du Code de la sécurité sociale exclut le dispositif de proportionnalité du redressement en matière de protection sociale complémentaire, lorsqu’est révélée une situation d’abus de droit « dans la limite des 5 années civiles qui précèdent l’année où est initié le contrôle »23. La situation est identique en cas de demande du cotisant pour répondre aux observations de l’organisme24. Quant à l’article L. 114-18-1 du Code de la sécurité sociale25, il prévoit que toute personne physique ou morale qui, dans l’exercice d’une activité professionnelle de conseil a intentionnellement fourni à ce cotisant une prestation ayant directement contribué à la commission des actes constitutifs de l’abus de droit en cause ou à la dissimulation de ces actes est redevable d’une amende26. Mieux encore : si jusqu’à présent le principe était qu’en cas d’avis du comité favorable aux organismes, la charge de la preuve devant le juge revenait au cotisant et que si l’organisme de recouvrement ne se conformait pas à l’avis du comité, il devait apporter la preuve du bien-fondé de sa rectification, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 est venue affirmer que « quel que soit l’avis rendu par le comité, les organismes de recouvrement supportent la charge de la preuve en cas de réclamation »27.

Étrange situation où le législateur fait référence et renforce même un dispositif qui n’existe pas en pratique ! Étrange situation où le législateur paraît assouplir les règles d’un comité d’abus de droit inexistant ! Faut-il en rire ou en pleurer ? Cela n’est pas sans rappeler Maximilien Ier, empereur du Mexique de 1864 à 1867 qui, malgré la brièveté de son règne avait conçu une loi (souvent citée en exemple) sur l’organisation des universités au Mexique oubliant au passage qu’aucune université n’existait dans cet État… Après tout, la beauté de la construction juridique ne suffirait-elle pas en elle-même ? N’est-ce pas Cyrano de Bergerac qui s’exclamait : « Non ! non, c’est bien plus beau lorsque c’est inutile ! ».