La combinaison du plafonnement IFI et du CIMR n’a pas d’effet confiscatoire

Dans le cadre de trois recours pour excès de pouvoir contre la doctrine administrative, jugés le 31 mars dernier, le Conseil d’État a considéré que l’articulation des règles du plafonnement de l’IFI et du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) mis en place pour l’année blanche de 2018, ne portait pas atteinte à l’égalité de traitement des contribuables et ne créait pas une charge spéciale et exorbitante.

La question de l’articulation du plafonnement de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) et du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) a été posée au Conseil d’État (CE, 31 mars 2021, n°s 440543, 440545 et 440576). La doctrine administrative relative aux incidences, pour le calcul de ce plafonnement au titre de l’année 2019, de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu et des modalités de prise en compte du CIMR (BOI-PAT-IFI-40-30-10, § 130), a fait l’objet de trois recours pour excès de pouvoir.

Le plafonnement de l’IFI

En vertu de l’article 979 du Code général des impôts (CGI), le plafonnement de l’IFI prévoit que l’IFI d’un redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger et des retenues non libératoires et, d’autre part, 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du CGI, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France.

2018 : année blanche et CIMR

Le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu a été instauré par l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. Son entrée en vigueur a été repoussée par l’ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source, et est intervenue le 1er janvier 2019. Ce mécanisme a permis de supprimer l’année de décalage entre la perception des revenus et leur imposition. Autrement dit, en 2019, l’impôt prélevé correspond à l’impôt dû sur les revenus de 2019. Mais quid des revenus de 2018 ?

Pour ne pas concentrer sur une année une double contribution aux charges publiques afférente à l’impôt sur le revenu du fait de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source (l’impôt sur les revenus de 2018 et l’impôt à la source sur les revenus de 2019), l’année 2018 a été considérée comme une année blanche. Le montant de l’impôt sur les revenus de 2018 a été annulé, faisant l’objet d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), à raison des revenus non exceptionnels perçus ou réalisés en 2018 entrant dans le champ du prélèvement à la source. En effet, pour empêcher que les contribuables optimisent l’année blanche en pilotant leurs revenus et en accroissant les revenus de 2018, les revenus non exceptionnels ont été fiscalement neutralisés tandis que les revenus exceptionnels ont été imposés au taux moyen d’imposition (et non pas au taux marginal).

Plafonnement et CIMR

Pour le calcul du plafonnement de l’IFI, l’impôt sur le revenu à retenir a été calculé après imputation du CIMR. Selon la doctrine administrative « Au regard des dispositions de l’article 979 du CGI, seul l’impôt sur le revenu effectivement acquitté en 2019 au titre des revenus de 2018, c’est-à-dire après imputation du CIMR, sera pris en compte pour le calcul du plafonnement de l’IFI 2019. Les revenus situés dans le champ du CIMR doivent en effet être regardés comme exonérés pour l’application du premier alinéa du I de l’article 979 du CGI, qui a pour objet de prendre en compte les impôts effectivement acquittés » (BOI-PAT-IFI-40-30-10, § 130). Cette position peut avoir pour effet de priver les contribuables du plafonnement dont ils auraient bénéficié en 2018 si leurs revenus avaient été « normalement » imposés, sans prélèvement à la source et donc sans application du CIMR.

Inégalité de traitement ?

Devant le Conseil d’État, les requérants contestaient donc le paragraphe 130 de la doctrine précitée, au motif que ces dispositions méconnaissent la volonté du législateur quant à l’effectivité du plafonnement de l’IFI et seraient ainsi contraires au principe d’égalité devant les charges publiques, garanti par l’article 13 de la Déclaration de 1789, en grevant leur capacité contributive d’une charge de nature confiscatoire. Ils soutenaient que la règle instituait une différence de traitement injustifiée entre la majorité des contribuables – qui ont bénéficié, pour l’impôt dû en 2019 au titre des revenus perçus en 2018, d’une année blanche par l’effet du CIMR – et ceux qui ont été privés de ce bénéfice du fait de la prise en compte du CIMR dans le calcul du plafonnement de l’IFI de 2019.

Sur ce point, la haute juridiction administrative répond qu’il résulte des termes mêmes de l’article 979 du CGI sur le plafonnement que le mécanisme de plafonnement de l’IFI « s’applique en déduisant de l’impôt brut dû au titre des revenus de l’année précédente l’ensemble des crédits d’impôts dont bénéficie le contribuable » et que « l’impôt sur le revenu retenu à ce titre est calculé après imputation du CIMR ». Or la doctrine administrative en cause ne fait que reprendre ces dispositions « sans y ajouter » ; dès lors les griefs d’inconstitutionnalité ne peuvent être soulevés que dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC).

Charge confiscatoire ?

En outre, les requérants contestaient le caractère confiscatoire de la mesure. Ils estimaient que les commentaires administratifs réitèreraient des dispositions législatives lesquelles, parce qu’elles ne prévoient pas, pour le calcul du plafonnement de la cotisation d’IFI 2019, la possibilité d’inclure les acomptes d’impôt sur le revenu payés en 2019 sur les revenus perçus au titre de cette même année tout en prévoyant qu’il y a lieu, pour ce même calcul, d’imputer sur l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018, acquitté en 2019, le CIMR dont ils ont bénéficié, auraient pour effet de porter le total des impôts effectivement acquittés en 2019 à un niveau excessif, ce qui constituait une charge spéciale et exorbitante méconnaissant les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales (Conv. EDH).