Usufruits successifs : précisions fiscales sur le droit à restitution

Bercy refuse à la succession du donateur initial le bénéfice d’un droit à restitution de droits de mutation à titre gratuit en cas d’usufruits successifs. La lettre de l’article 1965 B du Code général des impôts réserve cette restitution aux seuls nus-propriétaires qui ont supporté ces droits d’enregistrement lors de la transmission démembrée d’origine.

Interrogé par une députée, le ministre de l’Action et des Comptes publics, Gérald Darmanin, ne reconnaît pas à la succession du donateur le bénéfice du droit à restitution des droits de mutation à titre gratuit dans le cas d’usufruits successifs lorsque les droits ont été payés par le donateur constituant (Rép. min., n° 26892 : JOAN 2 juin 2020, p. 3863).

Réversion d’usufruit

Le droit civil permet de réaliser une donation de la nue-propriété avec réversion d’usufruit au profit du conjoint ou partenaire de pacs. Il s’agit d’une donation classique avec réserve d’usufruit au profit du donateur, mais qui assure la réversion de l’usufruit au profit du conjoint survivant de l’usufruitier lors du décès de ce dernier. L’usufruit peut en effet être constitué au profit de plusieurs personnes, appelées à en jouir successivement, chacun des héritiers tenant son droit du constituant et non du précédent propriétaire.

Cette pratique courante permet aux parents d’entreprendre une transmission sans perdre l’usage d’un bien, notamment d’un bien immobilier. Le droit d’usufruit du bénéficiaire (l’usufruitier qui bénéficie de la réversion) est définitivement acquis par lui dès le jour de la donation. En 2007, la Cour de cassation a en effet qualifié la réversion d’usufruit de « donation à terme de bien présent » (Cass. ch. mixte, 8 juin 2007, n° 05-10727), contrairement à l’administration fiscale qui qualifiait l’usufruit successif de droit soumis à la condition suspensive de la survie du second usufruitier.

Traitement fiscal de donation avec réversion

La première phase de la transmission est la donation avec réserve d’usufruit. Classiquement, le donateur d’un bien en pleine propriété donne un bien en s’en réservant l’usufruit. Les droits de donation portent sur la nue-propriété transmise et sont calculés sur la valeur de l’usufruit, selon le barème de l’article 669 du Code général des impôts. L’usufruit étant un droit viager, sa valeur décroît avec le temps et l’âge du donateur. Corrélativement, la valeur de la nue-propriété s’accroît, plus on s’approche du décès de l’usufruitier, par tranche de 10 ans.

Les droits de donation sont calculés selon le lien de parenté entre le donateur et le donataire (CGI, art. 779), avec le cas échéant, application d’abattements spécifiques de parents à enfants, grands-parents à petits-enfants, entre conjoints, partenaires de pacs, etc.

Au décès de l’usufruitier, intervient en premier la réversion d’usufruit. Le conjoint ou partenaire survivant reçoit à son tour l’usufruit du bien. La réversion est taxée lors du décès du stipulant. L’article 796-0 quater du Code général des impôts prévoit expressément que « les réversions d’usufruit relèvent du régime des droits de mutation par décès », et ce, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire.

Par conséquent, il faut se référer au lien de parenté entre le stipulant et le bénéficiaire de la réversion, le second tenant ses droits du premier, pour connaître le tarif applicable. Ainsi, les réversions d’usufruit au profit du conjoint survivant, du partenaire lié par un pacs se trouvent donc exonérées de droit de mutation par décès puisque ces successions sont elles-mêmes exonérées (CGI, art. 796-0 bis), de même que celles réalisées au profit des frères ou sœurs vivant ensemble (CGI, art. 796-0 ter), plus précisément lorsque le frère ou la sœur est, au moment de l’ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d’une infirmité le mettant dans l’impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l’existence et à la condition qu’il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les 5 années précédant le décès.

Comme la taxation intervient au décès du stipulant, les biens sont évalués à la date du décès du premier usufruitier, en fonction de l’âge du second usufruitier à cette date. En effet, la valeur du bien dépend toujours de l’espérance de vie du détenteur des droits en usufruit, or la personne de l’usufruitier a changé, il convient donc de recalculer la valeur des droits démembrés.

Le droit à restitution du nu-propriétaire

Pour que le nu-propriétaire ne soit pas pénalisé d’avoir supporté des droits de mutation calculés sur une valeur supérieure à la valeur qui lui a été transmise réellement compte tenu de la réversion, il peut demander à l’administration fiscale, la restitution des droits de succession payés en trop. L’article 1965 B du CGI prévoit à cet effet : « Dans le cas d’usufruits successifs, l’usufruit éventuel venant à s’ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel ». Lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n’y a pas lieu de réclamer un supplément de droit au nu-propriétaire.

Le même droit est ouvert également au nu-propriétaire en cas d’accroissement d’un usufruit conjoint au profit d’un usufruitier plus jeune que son colégataire prédécédé. Selon l’administration, le legs d’usufruit conjoint avec clause d’accroissement au profit du survivant des colégataires confère à ceux-ci un droit actuel qui rend l’impôt immédiatement exigible sur la totalité de l’usufruit en tenant compte de l’âge de chacun des usufruitiers. Au moment de l’accroissement, le bénéficiaire doit acquitter un supplément de droit si, au décès du testateur, il était plus jeune que l’usufruitier décédé ou s’il était parent du testateur à un degré plus éloigné.

Les modalités d’exercice du droit à restitution sont commentées par l’administration au Bofip (BOI-ENR-DG-70-40-20120912), qui précise les conditions de fond et de forme. Sur le fond, pour que la restitution au profit du nu-propriétaire puisse avoir lieu, il faut que le second usufruit se soit ouvert par la cessation du premier. Cette condition n’est pas remplie lorsque le droit de l’usufruitier éventuel ne doit s’ouvrir qu’au jour de son mariage ou de sa majorité et non au décès du premier usufruitier. Par ailleurs, la demande en restitution doit être accueillie même si le second usufruitier est affranchi d’impôt, ou même si le second usufruitier n’a pas encore souscrit sa déclaration et acquitté l’impôt à sa charge.

Quant aux délais, il est précisé que pour obtenir la restitution, le nu-propriétaire doit présenter une demande dans le délai prévu à l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales (LPF), c’est-à-dire à partir de la date du décès du précédent usufruitier et jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivante. Enfin, les demandes en restitution doivent être présentées dans les formes prévues pour les réclamations ordinaires, c’est-à-dire une déclaration de succession rectificative ou une réclamation sur papier libre. La restitution peut être sollicitée même si le second usufruitier est lui-même exonéré de droits de mutation à titre gratuit ou s’il n’a pas souscrit sa déclaration ni acquitté l’impôt à sa charge.

Hypothèses dans lesquelles les droits de donation sont supportés par le donateur

Quid du droit à restitution lorsque les droits de donation ont été pris en charge par le donateur ? Selon Virginie Duby-Muller, députée de Haute-Savoie, il existe des incertitudes car la lettre de l’article 1965 B du CGI ne reconnaît la faculté de restitution qu’au nu-propriétaire ayant acquitté les droits de mutation à titre gratuit.

Or dans la pratique, lorsque l’usufruit successif résulte d’une donation et que l’impôt a été acquitté par le donateur, il n’est pas rare que les héritiers de ce dernier présentent, avec plus ou moins de succès, une demande en restitution.

C’est dans ce contexte que la députée interroge Bercy : « Dès lors, dans le cas d’une prise en charge des droits de donation par le donateur, cette faculté de restitution se heurte à une double difficulté : le nu-propriétaire peut-il bénéficier de cette restitution, bien que ce soit que le donateur décédé qui ait lui-même pris en charge les droits de donation ? Dans la négative, est-il admis que la succession du donateur décédé bénéficie de ce droit à restitution ? ».

Dans un premier temps, le ministre rappelle que ce droit à restitution peut notamment se rencontrer dans le cas d’une donation par un parent à son enfant de la nue-propriété d’un bien. « Le donateur se réserve ainsi l’usufruit du bien et prévoit que cet usufruit sera reversé au profit, par exemple, de son conjoint, plus jeune, au jour de son décès. Des usufruits successifs sont ainsi constitués : il portera d’abord sur la tête du donateur, puis sur la tête du conjoint survivant ». Sur le paiement des droits : « il appartient en principe au donataire, à savoir le nu-propriétaire, de payer les droits de mutation à titre gratuit ».

Mais « dans l’hypothèse d’usufruits successifs au profit d’un usufruitier plus âgé que l’usufruitier en second, le nu-propriétaire, qui a payé les droits de mutation à titre gratuit au moment de la donation, se trouve par conséquent surtaxé. Il supporte en effet un deuxième usufruit au décès du donateur. Or cet usufruit étant constitué au profit d’une personne plus jeune, la valeur de la nue-propriété est diminuée ». Toutefois, le ministre indique que « ce droit à restitution n’est toutefois accordé que si le nu-propriétaire a acquitté les droits de mutation à titre gratuit. La restitution n’est en effet justifiée que si le nu-propriétaire a souffert d’une sur-taxation, ce qui n’est pas le cas lorsqu’il n’a pas acquitté les droits de mutation. La succession du donateur décédé ne peut pas non plus bénéficier de cette restitution. La lettre du texte l’en empêche : seul le nu-propriétaire a droit à la restitution d’après l’article 1965 B du CGI ». À noter que le ministre a répondu sous réserve de l’avis de la DGFiP.