A – Les règles applicables aux comptes sociaux

Le Plan comptable général (PCG) issu de l’arrêté ministériel du 8 septembre 2014 (mis à jour régulièrement par les règlements homologués de l’Autorité des normes comptables) ne comporte pas de précisions particulières sur le mode de rattachement de l’impôt sur les bénéfices.

Sur ce point, il n’apporte donc aucune modification par rapport aux versions 1982, 1999 et 2005 du plan comptable.

Six principes sont ainsi applicables :

• la charge d’impôt constate au compte de résultat le montant de l’impôt exigible au titre de l’exercice clos, sur la base notamment de la base fiscale calculée dans la liasse fiscale annuelle ;

• le suivi comptable de certains régimes fiscaux spécifiques doit être différencié ; le crédit d’impôt compétitivité et emploi est ainsi constaté en moins des charges de personnel, alors que le crédit d’impôt recherche est comptabilisé en moins de la charge d’impôt ;

• il n’est pas possible de constater une créance d’impôt au titre des déficits reportables sur les résultats fiscaux futurs (créance virtuelle), contrairement à la créance résultant de l’option pour le report en arrière des déficits (créance certaine) ;

• il existe une provision pour impôt dans la liste des comptes (compte 155) ; le PCG (art. 941-15) fixe que ce poste enregistre « la charge probable d’impôts rattachable à l’exercice mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs » ;

• l’annexe (du système développé) doit comprendre, si cette information est significative (art.  831-2, § 19), l’indication du « montant des dettes et créances d’impôts différées provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges » lorsque ces montants proviennent d’évaluations des immobilisations et des actifs circulants ;

• l’impôt sur les sociétés est constaté dans les comptes, mais si l’entreprise est soumise à l’impôt sur le revenu, il n’y a pas de comptabilisation d’impôt sur les bénéfices.

Par rapport aux versions antérieures de la normalisation comptable, le PCG actuel ne fait plus mention de la fiscalité latente et rattache de manière indirecte, mais néanmoins surprenante, l’impôt différé à certains éléments du passif du bilan.

S’il n’y a pas d’actualité récente sur le thème de la comptabilisation de l’impôt différé, on peut utilement rappeler qu’en février 1987, l’Ordre des experts-comptables avait adopté la recommandation (appelée par la suite avis sur les principes comptables) n° 1.20 relative à la comptabilisation de l’impôt sur les bénéfices, avec les objectifs suivants :

• apporter des éclaircissements de vocabulaire (notion d’impôt différé, d’impôt latent, de report variable, de report fixe, de conception étendue, de conception restrictive, …) ;

• opérer un inventaire pratique des sources d’impôt différé ;

• rappeler l’obligation de comptabiliser l’ensemble des impôts différés dans les comptes consolidés ;

• préconiser la comptabilisation de l’impôt différé dans les comptes sociaux, à l’exclusion des passifs attachés aux provisions réglementées et aux subventions d’investissement (ces postes étant compris pour leur montant brut total dans la notion de « capitaux propres » fixée par le Code de commerce), en intégrant même une codification des comptes à utiliser…

Mais dès avril 1987, le Conseil national de la comptabilité de l’époque, devenu Autorité des normes comptables, a publié une note (document 65) précisant que « s’agissant des comptes individuels, la recommandation évoquée ci-dessus doit, de toute évidence, être considérée comme une suggestion, relevant de la doctrine comptable, adressée aux autorités chargées de faire évaluer la normalisation et la législation. Elle ne peut, bien entendu, être regardée comme astreignant les entreprises à s’écarter des dispositions prévues par les textes en vigueur ».

Ce rappel à l’ordre n’a fait que confirmer « l’esprit » du PCG : la technique comptable pour l’enregistrement de l’impôt est celle de l’impôt exigible, même si « la lettre » ne le prévoit pas explicitement et qu’il faut, pour certains cas particuliers, opérer une dotation à la provision pour impôt.

En résumé, la Commission des études comptables de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a « rappelé qu’il n’existe toujours pas, à ce jour, de texte légal ou réglementaire traitant de la fiscalité différée dans les comptes annuels (…) »2.

En pratique, la constatation comptable de l’impôt exigible est néanmoins complétée par une provision pour impôt (impôt différé passif) dans certains cas particuliers, par application des principes comptables de prudence et de rattachement des charges et des produits à l’exercice clos, à savoir :

• étalement de certaines plus-values à court terme sur une certaine période ;

• conséquences fiscales chez l’entité absorbante d’une opération de fusion (ou opération assimilée) soumise au régime fiscal de faveur ;

• réintégrations à opérer ultérieurement lors de la levée de l’option d’achat dans le cas de contrat de crédit-bail immobilier.

Le reste des impôts différés est donc, en principe, mentionné en annexe.

Il s’agit d’une forme d’application de la méthode partielle de reconnaissance des impôts différés.

B – Les règles applicables aux comptes consolidés

Les impôts différés doivent être obligatoirement comptabilisés dans les comptes consolidés tant pour les entreprises soumises à la règlementation nationale (règlement 1999-02 du Comité de la réglementation comptable, CRC) que pour les entreprises devant appliquer les normes comptables internationales.

Les impôts différés sont à calculer sur quatre bases principales, à savoir :

• les décalages temporaires entre résultat comptable et résultat fiscal au titre des produits et des charges (c’est l’analyse par le résultat) ;

• les éliminations spécifiques de consolidation, à savoir notamment impôt différé passif sur les provisions réglementées, dont les soldes doivent être éliminés de la consolidation ;

• les écritures spécifiques de consolidation, notamment au titre des aménagements (homogénéisation, retraitements de méthodes optionnelles, …), et des éliminations des opérations réciproques (qui peuvent donner lieu à la constatation d’impôt différé actif et d’impôt différé passif) ;

• l’impôt différé actif au titre des déficits fiscaux reportables (à savoir les déficits reportables en avant et les amortissements réputés différés), dans la mesure où leur imputation sur des bénéfices fiscaux futurs est probable.

Il est très important de souligner que selon le règlement CRC 99-02, la notion de différences temporaires est à comprendre « dès lors que la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est différente de sa valeur fiscale ». La notion correspond donc aux différences temporelles dont les normes internationales font état.

Cette définition englobe les mêmes sources que celles visées précédemment, mais comprend aussi en tant qu’élément à prendre en considération les écarts d’évaluation (mis en évidence lors de l’entrée d’une société dans le périmètre de consolidation), les plus-values fiscales sur les éléments non amortissables en sursis d’imposition jusqu’à leur cession (exemples d’application : plus-values en provenance d’une société absorbée, plus-values de la réévaluation légale de 1976, …), la quote-part détenue dans les réserves des sociétés consolidées et non encore distribuées, etc.

Sous le même mot (différence temporaire, c’est-à-dire « ce qui ne s’exerce que pendant un temps limité » selon le dictionnaire Larousse) le contenu technique va donc être beaucoup plus large… En outre, la notion d’impôt latent (c’est-à-dire d’impôt éventuel, dépendant de la survenance d’une décision de gestion non encore prise ou d’un événement extérieur) n’existe plus.

Le règlement CRC 99-02 (§ 313) a prévu trois exceptions importantes où, malgré le fait que la définition inclut ces éléments dans la base d’impôt différé, il n’y a pas de passif d’imposition différée à calculer ; il s’agit des éléments suivants :

• des écarts d’acquisition ;

• de la différence entre valeur comptable et valeur fiscale en matière d’amortissements de certains actifs (comme les véhicules de tourisme), puisque malgré l’application d’un plafond dans la déductibilité des amortissements, ce sont les amortissements comptables qui sont retenus dans le calcul du résultat fiscal de cession (et non les seuls amortissements fiscalement déduits) ;

• des écarts d’évaluation « portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant être cédés séparément de l’entreprise acquise ».

En ce qui concerne les distributions de dividendes, le règlement CRC 99-02 fixe (§ 314) que :

• pour les sociétés consolidées : ne sont à constater que les impôts non récupérables sur les « distributions décidées ou probables » (aussi, l’écart entre valeur comptable et valeur fiscale des titres n’entraînera pas d’impôt différé passif si la distribution n’est pas « probable », bien que ce mot ne soit pas défini…) ;

• pour la société consolidante (vis-à-vis de ses actionnaires) : il n’y a pas d’impôt différé à constater.

En matière de reconnaissance des impôts différés actifs, le règlement CRC 99-02 (§ 312) précise que :

• si leur récupération ne dépend pas des résultats futurs : ils sont alors « retenus à hauteur des passifs d’impôts différés déjà constatés arrivant à échéance dans la période au cours de laquelle ces actifs deviennent ou restent récupérables » ;

• ils peuvent être pris en compte, en cas d’excédent sur les passifs, s’il est probable que l’entreprise pourra les récupérer grâce à l’existence d’un bénéfice imposable attendu au cours de cette période : « il est présumé qu’un tel bénéfice n’existera pas lorsque l’entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices sauf à apporter des preuves contraires convaincantes, par exemple si ces pertes résultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prévisible ou si des bénéfices exceptionnels sont attendus ».

C – Synthèse des sources d’impôt différé

De manière schématique, on peut récapituler comme suit les dix principales sources d’imposition différée (hors incidence des spécificités pouvant résulter d’une éventuelle option pour le régime de l’intégration fiscale).

D – Méthode de calcul

Le règlement CRC 99-02 (§ 3150) retient le calcul selon la méthode du report variable, c’est-à-dire qu’il faut retenir les taux d’impôt résultant des « textes fiscaux en vigueur à la clôture de l’exercice et qui seront applicables lorsque la différence future se réalisera », c’est-à-dire qu’on retient uniquement les taux officiellement votés par le Parlement avant la date de clôture de l’exercice et qui sont fixés pour le futur (le cas échéant, il faut donc opérer un tableau de calcul par date d’échéance si les taux varient dans le temps) ; les modifications fiscales votées par le Parlement après la clôture, même si elles sont définitivement fixées avant la date d’établissement des comptes et se rapportent à l’exercice en cours, ne sont pas à prendre en considération.

Le règlement n’autorise pas le calcul selon la méthode du report fixe (où les impôts différés sont estimés à partir du taux en vigueur au cours de l’exercice de naissance des décalages).

Le règlement précise enfin que « les actifs et passifs d’impôts différés sont actualisés lorsque les effets de l’actualisation sont significatifs et qu’un échéancier fiable de reversement peut être établi. Il n’y a pas lieu d’actualiser l’impôt différé calculé sur une différence temporaire engendrée par une opération comptabilisée pour une valeur déjà actualisée, par exemple sur les provisions pour retraites ».

Toutefois, aucune précision n’est formulée sur les modalités du traitement comptable des effets de l’actualisation ; en pratique, les effets d’un tel calcul n’apparaissent pas primordiaux dans la conjoncture actuelle.