CIR et entreprise de portage salarial

Remise en cause du bénéfice du crédit d’impôt recherche pour une entreprise de portage salarial.

La cour administrative d’appel de Bordeaux valide la position de l’administration fiscale pour qui une société de portage salarial, dans la mesure où elle ne réalise pas elle-même de dépenses de recherche ou de développement, ne peut bénéficier du dispositif du crédit impôt recherche (CIR) (CAA Bordeaux, 16 mars 2018, n°s 16BX00922, 16BX00923, 16BX00924).

Le dispositif du CIR

Les entreprises éligibles au CIR peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt calculé sur le montant annuel de leurs dépenses de recherche (CGI, art. 244 quater B). Le crédit d’impôt recherche bénéficie aux entreprises industrielles, commerciales ou agricoles imposées selon un régime réel qui effectuent des dépenses de recherche. Cet avantage est également accordé à certaines entreprises exonérées d’impôt sur les bénéfices, dont la liste est fixée par l’article 244 quater B du CGI. Pour être éligible au crédit d’impôt recherche, un projet de R&D doit faire progresser l’état de l’art, c’est-à-dire les connaissances scientifiques et techniques disponibles au début des travaux. Le montant du crédit d’impôt est de 30 % des dépenses de recherche exposées dans l’année jusqu’à 100 millions d’euros. Il est de 5 % pour la part des dépenses de recherche dépassant ce seuil. Lorsqu’une entreprise n’a jamais exposé de dépenses de recherche, le taux de 30 % est porté à 50 % la première année puis à 40 % la seconde année. Chaque année ce dispositif coûte plus de 5 milliards d’euros à l’État.

Deux vérifications de comptabilité

À la suite d’une vérification de comptabilité effectuée du 29 septembre 2010 au 24 juin 2011, et qui a porté sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, l’administration a remis en cause, par une proposition de rectification, en date du 27 juillet 2011, le crédit d’impôt recherche dont la société RH Solutions avait bénéficié. À la suite d’une seconde vérification de comptabilité effectuée du 26 juin au 31 août 2012, et qui a porté sur les exercices clos les 31 décembre 2010 et 2011, l’administration a remis en cause, par une proposition de rectification, en date du 13 septembre 2012, le bénéfice du crédit d’impôt recherche dont la société RH Solutions avait bénéficié au titre des deux exercices. La société RH Solutions a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2009, pour un montant total de 206 443 euros résultant de la remise en cause du crédit d’impôt recherche dont elle avait bénéficié à raison de ses dépenses de personnel. Le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande (TA Toulouse, 12 janv. 2016, n° 1300183). La société RH Solutions a également demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittée au titre de l’exercice clos en 2011, des suppléments d’impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2010 et 2011 ainsi que le reversement d’un solde de crédit d’impôt recherche auquel elle prétendait avoir droit (TA Toulouse, 12 janv. 2016, n°s 1205574 et 1401806). La société RH Solutions, s’est pourvue devant la cour administrative d’appel afin d’obtenir l’annulation de ces jugements et la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes, au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011.

Les arguments de l’administration fiscale

L’entreprise avançait que la nature de ses activités ainsi que sa responsabilité envers ses clients lui permettent de bénéficier du crédit d’impôt recherche. Elle précisait par ailleurs que le ministère de l’Éducation nationale, de l’Enseignement supérieur et de la Recherche, a agréé une société de portage salarial en tant qu’organisme privé de recherche. La société se prévalait notamment de la doctrine administrative exposée dans l’instruction du 26 décembre 2008 A-10-08 n° 21, précisant que « les dépenses de recherche engagées par une entreprise non agréée comme organisme de recherche peuvent continuer à être prises en compte pour le calcul de son propre crédit d’impôt recherche, dans les conditions prévues à l’article 244 quater B, y compris dans l’hypothèse où elles font l’objet de refacturation ». Pour l’administration fiscale la société ne réalise pas elle-même les dépenses de recherche ou de développement. Sa seule activité consiste en la mise en relation d’ingénieurs et de consultants d’entreprises pour des besoins ponctuels, à des sociétés clientes, sans intervenir en tant que sous-traitant. Sa facturation au client ne porte pas sur la réalisation d’une opération de recherche par elle-même mais consiste en une mise en relation et en une mise à disposition d’un personnel qualifié. Les dépenses engagées ne correspondent donc pas à des travaux éligibles au régime du crédit d’impôt recherche au sens des dispositions combinées des article 244 quater B du Code général des impôts et 49 septies F de l’annexe III au CGI. Enfin, précisait l’administration fiscale « l’entreprise ne supporte pas le risque lié à la recherche dès lors que sa rémunération est fixée sur la base d’un contrat de mise à disposition de personnel pour une durée donnée ; elle ne maîtrise pas les opérations de recherche qui sont effectuées chez ses clients et sous leur commandement et responsabilité. Enfin, l’administration avançait que l’activité de la société correspond à celle d’un fournisseur de main-d’œuvre et non d’un sous-traitant puisqu’elle n’effectue pas sous l’autorité d’un tiers une partie du programme de recherche confié par ce dernier ».

La relation de portage salarial

Le portage salarial se caractérise par une relation tripartite entre un travailleur indépendant, le porté, ses clients et l’entreprise de portage. Le porté doit justifier d’une expertise, d’une qualification et d’une autonomie lui permettant de rechercher lui-même ses clients et de convenir avec eux des conditions d’exécution de sa prestation et de son prix. La durée d’une mission dans l’entreprise cliente ne peut excéder 36 mois. Elle ne peut avoir recours aux services du porté que pour l’exécution d’une tâche occasionnelle ne relevant pas de son activité normale et permanente. La prestation réalisée se traduit par un contrat de prestation de services de nature commerciale, établi entre le porté et l’entreprise cliente. La relation entre la société de portage et le porté prend, quant à elle, la forme d’un contrat de travail à durée déterminée ou indéterminée, dans une version adaptée au portage salarial. L’entreprise de portage n’est pas tenue de fournir du travail au porté. En revanche, elle doit lui transmettre un compte d’activité mensuel et lui proposer des prestations d’accompagnement permettant de développer son projet professionnel. Elle souscrit pour le salarié porté une assurance de responsabilité civile professionnelle.

Né dans les années 1980, le portage salarial a fait l’objet d’une définition légale avec la loi n° 2008-596 du 25 juin 2008 sur la modernisation du travail. Conformément à l’article L. 1251-64 du Code du travail, le portage salarial se définit par « un ensemble de relations contractuelles organisées entre une entreprise de portage, une personne portée et des entreprises clientes comportant pour la personne portée le régime du salariat et la rémunération de sa prestation chez le client par l’entreprise de portage. Il garantit les droits de la personne portée sur son apport de clientèle ». En 2014, la loi relative à la simplification de la vie des entreprises a permis au gouvernement de légiférer par voie d’ordonnance sur le portage salarial. Le 2 avril 2015, l’ordonnance portant réforme du portage salarial est publiée. Ce texte définit le portage salarial et ses conditions d’application. Conformément au nouvel article L. 1254-1 du Code du travail, « Le portage salarial désigne l’ensemble organisé constitué par :

1° d’une part, la relation entre une entreprise dénommée entreprise de portage salarial effectuant une prestation et une entreprise cliente bénéficiant de cette prestation, qui donne lieu à la conclusion d’un contrat commercial de prestation de portage salarial ;

2° d’autre part, le contrat de travail conclu entre l’entreprise de portage salarial et un salarié désigné comme étant le salarié porté, lequel est rémunéré par cette entreprise ».

La position du juge administratif

Les requêtes déposées par l’entreprise sont relatives à la situation d’un même contribuable, concernent la même imposition, présentent à juger la même question et ont fait l’objet d’une instruction commune. La cour administrative d’appel a donc jugé qu’il y avait lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. Aux termes de l’article 244 quater B du Code général des impôts, applicable aux faits du litige, les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. L’article 49 septies F de l’annexe II dudit code prévoit que « pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du Code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale et les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes. Pour l’entreprise de portage, son activité est définie par les termes de l’article L. 1251-64 du Code du travail applicable aux faits du litige.

En l’espèce, la société RH Solutions, qui exerce l’activité de portage salarial, a conclu avec la société ANSAldo STS France et la société Technofan des contrats de prestation de services aux termes desquels elle mettait à leur disposition des ingénieurs conseils pour effectuer des travaux portant, pour la première société, sur l’étude, la conception et la réalisation d’un calculateur embarqué, et pour la seconde, sur le routage haute performance des Airbus A 350 et A 380, selon les cahiers des charges figurant dans les appels d’offres émis par ces sociétés. La société RH Solutions soutient qu’elle pouvait à ce titre bénéficier du crédit d’impôt recherche en application des dispositions précitées. Il résulte toutefois du régime du contrat commercial de prestation de portage salarial que les sociétés clientes de la société RH Solutions, et non la société RH Solutions, ont déterminé, dans le cadre d’un appel d’offres, les recherches dont la réalisation a été confiée aux ingénieurs salariés de la société RH Solutions. Seules les sociétés clientes de la société de portage ont exposé des dépenses de recherche en recourant, pour des besoins temporaires de main d’œuvre experte, non au recrutement de chercheurs sur la base d’un contrat de travail, mais aux prestations des ingénieurs de la société RH Solutions, et en payant ces prestations à la société RH Solutions. Dès lors, la société RH Solutions, qui conclut avec l’entreprise cliente un contrat commercial de prestation de portage reprenant les éléments de la négociation de la prestation convenus entre le salarié porté et l’entreprise cliente et ayant seulement pour objet de mettre des chercheurs à la disposition de ses clients, ne peut prétendre au bénéfice du crédit d’impôt recherche pour des recherches dont elle-même n’a pas défini le contenu ni supporté le coût et les risques. La société RH Solutions ne peut pas non plus utilement faire valoir qu’elle veille à la bonne exécution du contrat commercial de portage salarial dont elle est responsable jusqu’au terme de la mission des salariés portés, que les salariés portés qu’elle emploie doivent lui rendre compte du déroulement de leur mission, que son directeur est lui-même un ingénieur et qu’elle a souscrit un contrat d’assurance couvrant les activités de portage en ingénierie et recherche. Dans la mesure où la société ne peut pas être regardée comme effectuant elle-même des opérations de recherche, elle ne peut invoquer la doctrine administrative exposée dans l’instruction du 26 décembre 2008, 4 A-10-08 n° 21, reprise au BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, n° 230, aux termes de laquelle « un organisme non agréé au sens du d bis du II de l’article 244 quater B du Code général des impôts peut inclure dans la base de calcul de son propre crédit d’impôt recherche des dépenses exposées dans le cadre d’opérations de recherche réalisées pour le compte d’entreprises auxquelles elles sont facturées ». La société RH ne peut pas non plus utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du Livre des procédures fiscales, de la situation de fait d’une autre société de portage salarial qui a été agréée par les autorités fiscales en tant qu’organisme de recherche au sens des dispositions de l’article 244 quater B du Code général des impôts. La société RH Solutions n’est donc pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté l’ensemble de ses demandes.