Doubles impositions : précisions unilatérales sur une convention bilatérale

Publié le 28/10/2020 - mis à jour le 29/10/2020 à 9H45

En matière de doubles impositions, le plus dur n’est pas de conclure une convention bilatérale dans le but d’empêcher celles-ci. Tous les États sont parties à de telles conventions. Toute la difficulté est d’en cerner le champ d’application, et cette tâche est celle du juge. C’est à celle-ci que s’attelle, avec beaucoup de pédagogie, le Conseil d’État dans son avis du 12 février 2020 relatif à la convention franco-britannique en vue d’éviter les doubles impositions. Confrontant les deux systèmes juridiques, il apporte des précisions quant à l’assiette de l’impôt et aux personnes imposables.

CE, avis, 12 févr. 2020, no 435907

S’il est bien une matière dans laquelle les conventions bilatérales sont légion, c’est lorsqu’il est question d’éviter les doubles impositions. La France a ainsi signé avec de très nombreux États de telles conventions et ce, sur l’ensemble des continents. Pareilles conventions ont par exemple été conclues avec l’Afrique du Sud, la Mongolie ou le Vénézuela, parfois depuis plusieurs dizaines d’années. Plus proche de chez nous, le Royaume-Uni est partie à pareille convention depuis 19681.

Comme ses sœurs, la convention franco-britannique, « en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et les gains en capital », a pour objet d’empêcher que la charge fiscale pesant sur un contribuable soit supérieure à celle qui ressortirait de l’imposition de ses revenus dans un seul État. Si l’objet est le même pour l’ensemble des conventions relatives aux doubles impositions, chacune doit prendre en compte les spécificités de systèmes fiscaux particuliers et les difficultés posées par leur rapprochement. La première difficulté est d’ordre linguistique, et touche à la désignation des différents impôts – « income tax », « impôt sur le revenu », « corporation tax », « impôt sur les sociétés », « capital gains tax », « impôt sur les gains en capital » – et ce d’autant que certains impôts français n’ont ainsi pas d’équivalent en anglais – contributions sociales sur l’impôt sur les sociétés, taxe sur les salaires, contributions sociales généralisées. La deuxième difficulté provient de ce que, quand bien même certains impôts auraient leur miroir, celui-ci ne renverrait jamais qu’un reflet déformé. La dernière difficulté provient du fait que la base la plus complète sur la fiscalité entre les différents systèmes, réalisée par l’Organisation de coopération et de développement économiques pour les 34 pays membres de l’organisation, est entièrement rédigée en anglais : l’usage de cette Lingua Franca peut tendre à l’atténuation des spécificités fiscales nationales. Le préalable à toute convention bilatérale est donc de déterminer les comparaisons et substituabilités entre les deux systèmes fiscaux, pour parvenir effectivement à éviter les doubles impositions2. L’exercice est nécessairement complexe et ne peut être résolu par la seule voie d’un texte – la convention. Quand tel est le cas, il revient au juge d’en expliciter le sens. Mais, parfois, l’interprétation devient périlleuse, car la technicité de la matière se double du poids de la comparaison.

En l’espèce, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait été saisi par un couple de requérants aux fins, d’une part, de « prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales » auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l’année 2013 et, d’autre part, « de prononcer la réduction de l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 à raison de la part de la rémunération salariée » de l’époux, part « correspondant à ses activités de prospection de marchés étrangers ». Les revenus en cause étant de source britannique, le couple faisait valoir la convention conclue entre la France et le Royaume-Uni, et particulièrement le point 3 a) de son article 24. Le tribunal, estimant qu’il était face à une « question de droit nouvelle, présentant une difficulté sérieuse et se posant dans de nombreux litiges », prit le parti de saisir le Conseil d’État d’un avis sur une question de droit, conformément aux dispositions de l’article L. 113-1 du Code de justice administrative.

L’avis que rend le Conseil d’État le 12 février 2020 constitue un véritable vade-mecum pour comprendre la disposition selon laquelle « nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni conformément aux dispositions de la présente convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation française ». Pour parvenir à en éclairer la signification, la haute juridiction administrative est amenée à revenir sur certaines notions centrales en droit fiscal. Il est ainsi donné l’occasion à la haute juridiction administrative d’apporter des précisions quant aux caractères de l’impôt (I) et quant à la qualité de la personne imposable (II).

I – Les précisions relatives aux caractères de l’impôt

Le premier apport de l’avis concerne l’assiette de l’impôt, telle qu’elle est abordée dans la convention franco-britannique. Déterminer l’assiette de l’impôt revient à rechercher quelle sera la matière imposable et déterminer les bases qui seront retenues. En l’espèce, c’est la notion de revenu qui occupe le Conseil d’État (A), car elle conduit concrètement à décider si les requérants peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt, et ce indépendamment des caractères du taux qui sera appliqué (B).

A – La détermination de l’assiette

La notion de « revenu » est au départ de l’argumentation du Palais Royal. Les stipulations du a) du paragraphe 3 de l’article 24 de la convention « signifie qu’alors même que d’autres stipulations de la convention prévoient que certains revenus sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni, peuvent néanmoins être pris en compte pour le calcul de l’impôt français ». Une telle conception est conforme à la conception française de l’impôt sur le revenu. Elle correspond à la fois à son caractère global – la prise en compte de tous les revenus – et à son caractère mondial – la prise en compte de ces revenus indépendamment de leur État source.

Le Conseil d’État lit la convention franco-britannique à la lumière de l’esprit du droit fiscal français. En l’espèce, la conséquence est immédiatement soulignée par la haute juridiction administrative, qui considère que « l’expression en cause ne saurait permettre à la France, s’agissant des résidents de France personnes physiques, de ne pas appliquer le crédit d’impôt prévu à l’alinéa (i) du a) du paragraphe 3 de l’article 24 aux contributions sociales, au motif qu’aucun impôt sur le revenu ou sur un élément du revenu de nature équivalente n’existe au Royaume-Uni ». Là encore, le Palais Royal tire les conséquences du caractère global de l’impôt, en envisageant l’imputation du crédit d’impôt au regard de l’ensemble des revenus.

Le Conseil d’État ayant affirmé que les contributions sociales étaient un élément du revenu à prendre en compte, quand bien même il n’existerait aucun impôt sur le revenu ou sur un élément du revenu de nature équivalente au Royaume-Uni, il est possible d’appliquer un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que la base d’imposition inclue ces derniers.

B – L’influence du taux

La conclusion à laquelle le Conseil d’État parvient quant à l’assiette devant être prise en compte au regard de la convention franco-britannique n’implique pas que le crédit d’impôt en cause ne soit appliqué qu’aux impôts français concernés présentant un caractère progressif. La haute juridiction administrative souligne d’ailleurs expressément que « la convention prévoit (…) les modalités de détermination du crédit d’impôt selon que l’impôt dû en France est proportionnel ou progressif ».

Le b) du paragraphe 3 de l’article 24 détaille l’expression « montant de l’impôt français correspondant à ces revenus » en désignant deux possibilités, selon que « l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un taux proportionnel » (i) ou selon que « l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un barème progressif » (ii).

Dans le premier cas, le « montant de l’impôt français » correspondant auxdits revenus équivaut « au produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué ». Dans le second cas, le « montant de l’impôt français » doit être compris comme « le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l’impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global ».

La détermination de la base de « l’impôt du Royaume-Uni » visé par le a) du paragraphe 1 de l’article 2 de la convention franco-britannique : elle amène dans un second temps le Conseil d’État à fournir des précisions quant aux personnes imposables.

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II – Les précisions relatives à la personne imposable

Le second apport de l’avis rendu le 12 février 2020 porte sur la personne imposable. Pour parvenir à répondre à la question posée par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, il spécifie ce qu’il faut entendre par résident (A). Or la conception du « résident » dans le cadre d’une convention bilatérale en matière de doubles impositions implique, dans la jurisprudence du Conseil d’État, de s’intéresser à celle d’assujetti à l’impôt (B).

A – La conception élargie du « résident »

Selon le Conseil d’État, les dispositions sur lesquelles porte la question de droit signifient que les revenus qui ouvrent droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français doivent être compris dans la base de « l’impôt du Royaume-Uni », et ce « sans que le résident en France soit exonéré à raison de son statut ou de son activité ». Ce faisant, il apporte des précisions quant à ce qu’il faut entendre par « résident », ajoutant une pierre à l’édifice de cette notion, cruciale pour l’interprétation des conventions bilatérales.

Il reviendra en conséquence au tribunal de Cergy-Pontoise, une fois venu le moment de trancher le litige soumis par les époux requérants, de vérifier en premier lieu l’État où ils sont fiscalement résidents. C’est ainsi qu’en a décidé, dans un arrêt du même jour, la haute juridiction administrative dans une affaire opposant des contribuables « résidents fiscaux suisses » au ministre de l’Action et des Comptes publics, à propos de l’imposition d’une plus-value immobilière réalisée en France3. Les époux concernés demandaient la décharge de la cotisation d’impôt au titre de cette plus-value immobilière. Après avoir conclu, en l’espèce, à l’applicabilité de la convention franco-suisse sur les doubles impositions4, le Conseil d’État considérait que « ces stipulations doivent être interprétées en ce sens que les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers sont imposées dans les mêmes conditions que le bénéficiaire soit résident fiscal français ou suisse, ce qui implique notamment qu’un résident suisse ne peut être exclu du bénéfice de l’exonération prévue ».

D’une manière plus générale, il affirme alors que le juge du fond entache son arrêt d’une erreur de droit « en omettant de rechercher si, au vu du dossier qui lui était soumis, les requérants remplissaient les conditions pour bénéficier de l’exonération ». Cette première étape dans le raisonnement du juge administratif doit être respectée. Elle prend toutefois une coloration particulière dans le cadre des conventions relatives aux doubles impositions. Car dans ce cas, il ne s’agit pas seulement d’utiliser les critères conventionnels habituels pour s’assurer du caractère de « résident »5 – foyer permanent d’habitation, centre des intérêts vitaux, séjour habituel de l’intéressé –, il faut aller plus loin pour établir si la personne est réellement assujettie à l’impôt. Autrement dit, la notion de résident en la matière ne s’entend qu’en prenant en compte la condition fondée sur la réelle incorporation dans la base d’imposition des revenus en cause.

B – La prise en compte de l’« assujetti »

De manière assez lapidaire, le Conseil d’État dessine une distinction importante. En effet, pour être considéré comme résident fiscal dans un État, il ne faut pas y être exonéré de l’impôt à raison de son statut ou de son activité. Mais, « cette condition n’exige pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective ».

La première partie du raisonnement est classique et, dans les affaires précédentes où le Conseil d’État avait à déterminer si le requérant devait être considéré ou non comme « résident », il arrêtait là son raisonnement. Aussi, dans son arrêt Landersärztekammer Hessen Versorgungswerk du 9 novembre 2015, avait-il conclu qu’« une personne exonérée d’impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne [pouvait] être regardée comme assujettie à l’impôt »6. Il est vrai qu’était en cause la convention franco-allemande relative aux doubles impositions, et non la convention franco-britannique7.

Il n’en demeure pas moins que les principes d’interprétation des conventions bilatérales sont les mêmes : les stipulations « doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur but », ce but étant « d’éviter les doubles impositions »8. Le Conseil d’État l’a rappelé spécifiquement à propos de la convention franco-britannique de 19689. S’il ne le fait pas dans son avis du 12 février 2020, il faut néanmoins en conclure, de jurisprudence constante, que cette interprétation vaut encore pour la convention franco-britannique de 2008 : le tribunal administratif de Cergy-Pontoise devra inscrire son raisonnement dans ce cadre interprétatif.

La seconde partie du raisonnement semble avoir été dictée par deux éléments. Tout d’abord, le régime fiscal britannique est celui de la « remittance basis », selon lequel les revenus de source étrangère ne sont susceptibles d’être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ces revenus ont été perçus, mais seulement au titre de l’année au cours de laquelle ils sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni. Mais les cotisations sociales ne correspondent à aucun revenu connu au Royaume-Uni, contrairement aux dividendes de source française, par exemple10. Par suite, dans le cas d’un revenu « inconnu » et donc insusceptible a priori de figurer dans l’assiette de l’impôt britannique, le Conseil d’État choisit une approche attractive et réaliste : un revenu ne saurait être oublié de l’impôt.

Dès lors, il faut en conclure que les cotisations supplémentaires et les contributions sociales auxquelles les époux requérants ont été assujettis doivent figurer parmi les impôts français, avec tous les droits qui en sont la conséquence, dont celui de bénéficier d’un crédit d’impôt.

Le Conseil d’État livre, dans son avis du 12 février 2020, une interprétation subtile de la convention franco-britannique, en prenant garde aux faux-semblants qui résultent bien souvent de la comparaison des systèmes fiscaux. Elle s’opère ici au profit des requérants, qui bénéficieront, sans nul doute, d’un crédit d’impôt : le tribunal de Cergy-Pontoise ne pourra faire autrement que d’en appliquer les conclusions à cette affaire, mais aussi à toutes celles qui ne manqueront pas de survenir, dans la logique des « questions de droit » de l’article L. 113-1 du Code de justice administrative.

Notes de bas de pages

  • 1.
    La convention de 2008 que vise l’avis du Conseil d’État a succédé à une convention en date du 22 mai 1968, intitulée « Convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu ».
  • 2.
    Le Conseil d’État avait pu mettre l’accent sur ces considérations de traductologie dans un arrêt de 2012, en prenant en compte les stipulations de la convention franco-britannique de 1968 « compte tenu de leur objet et éclairées par la version en langue anglaise de la convention qui, en vertu de son paragraphe final, fait foi au même titre que la version en langue française » (CE, 27 juill. 2012, n° 337656, M. A.).
  • 3.
    CE, 12 févr. 2020, n° 415475, M. et Mme B. A.
  • 4.
    Convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales. Le Conseil d’État mobilise particulièrement l’article 15 de la convention.
  • 5.
    En ce sens à propos de la même convention franco-britannique : CE, 27 juill. 2012, n° 337656, M. B. A.
  • 6.
    CE, 9 nov. 2015, n° 370054, Landersärztekammer Hessen Versorgungswerk, LVH.
  • 7.
    Convention entre la République française et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959.
  • 8.
    CE, 9 nov. 2015, n° 370054, Landersärztekammer Hessen Versorgungswerk, LVH ; CE, 12 févr. 2020, n° 415475, M. et Mme B. A.
  • 9.
    CE, 27 juill. 2012, n° 337656, M. A.
  • 10.
    CE, 27 juill. 2012, n° 337656, M. A.

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Référence : LPA 28 Oct. 2020, n° 152x3, p.13

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