A – La détermination de l’assiette

La notion de « revenu » est au départ de l’argumentation du Palais Royal. Les stipulations du a) du paragraphe 3 de l’article 24 de la convention « signifie qu’alors même que d’autres stipulations de la convention prévoient que certains revenus sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni, peuvent néanmoins être pris en compte pour le calcul de l’impôt français ». Une telle conception est conforme à la conception française de l’impôt sur le revenu. Elle correspond à la fois à son caractère global – la prise en compte de tous les revenus – et à son caractère mondial – la prise en compte de ces revenus indépendamment de leur État source.

Le Conseil d’État lit la convention franco-britannique à la lumière de l’esprit du droit fiscal français. En l’espèce, la conséquence est immédiatement soulignée par la haute juridiction administrative, qui considère que « l’expression en cause ne saurait permettre à la France, s’agissant des résidents de France personnes physiques, de ne pas appliquer le crédit d’impôt prévu à l’alinéa (i) du a) du paragraphe 3 de l’article 24 aux contributions sociales, au motif qu’aucun impôt sur le revenu ou sur un élément du revenu de nature équivalente n’existe au Royaume-Uni ». Là encore, le Palais Royal tire les conséquences du caractère global de l’impôt, en envisageant l’imputation du crédit d’impôt au regard de l’ensemble des revenus.

Le Conseil d’État ayant affirmé que les contributions sociales étaient un élément du revenu à prendre en compte, quand bien même il n’existerait aucun impôt sur le revenu ou sur un élément du revenu de nature équivalente au Royaume-Uni, il est possible d’appliquer un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que la base d’imposition inclue ces derniers.

B – L’influence du taux

La conclusion à laquelle le Conseil d’État parvient quant à l’assiette devant être prise en compte au regard de la convention franco-britannique n’implique pas que le crédit d’impôt en cause ne soit appliqué qu’aux impôts français concernés présentant un caractère progressif. La haute juridiction administrative souligne d’ailleurs expressément que « la convention prévoit (…) les modalités de détermination du crédit d’impôt selon que l’impôt dû en France est proportionnel ou progressif ».

Le b) du paragraphe 3 de l’article 24 détaille l’expression « montant de l’impôt français correspondant à ces revenus » en désignant deux possibilités, selon que « l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un taux proportionnel » (i) ou selon que « l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un barème progressif » (ii).

Dans le premier cas, le « montant de l’impôt français » correspondant auxdits revenus équivaut « au produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué ». Dans le second cas, le « montant de l’impôt français » doit être compris comme « le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l’impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global ».

La détermination de la base de « l’impôt du Royaume-Uni » visé par le a) du paragraphe 1 de l’article 2 de la convention franco-britannique : elle amène dans un second temps le Conseil d’État à fournir des précisions quant aux personnes imposables.

A – La conception élargie du « résident »

Selon le Conseil d’État, les dispositions sur lesquelles porte la question de droit signifient que les revenus qui ouvrent droit à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français doivent être compris dans la base de « l’impôt du Royaume-Uni », et ce « sans que le résident en France soit exonéré à raison de son statut ou de son activité ». Ce faisant, il apporte des précisions quant à ce qu’il faut entendre par « résident », ajoutant une pierre à l’édifice de cette notion, cruciale pour l’interprétation des conventions bilatérales.

Il reviendra en conséquence au tribunal de Cergy-Pontoise, une fois venu le moment de trancher le litige soumis par les époux requérants, de vérifier en premier lieu l’État où ils sont fiscalement résidents. C’est ainsi qu’en a décidé, dans un arrêt du même jour, la haute juridiction administrative dans une affaire opposant des contribuables « résidents fiscaux suisses » au ministre de l’Action et des Comptes publics, à propos de l’imposition d’une plus-value immobilière réalisée en France3. Les époux concernés demandaient la décharge de la cotisation d’impôt au titre de cette plus-value immobilière. Après avoir conclu, en l’espèce, à l’applicabilité de la convention franco-suisse sur les doubles impositions4, le Conseil d’État considérait que « ces stipulations doivent être interprétées en ce sens que les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers sont imposées dans les mêmes conditions que le bénéficiaire soit résident fiscal français ou suisse, ce qui implique notamment qu’un résident suisse ne peut être exclu du bénéfice de l’exonération prévue ».

D’une manière plus générale, il affirme alors que le juge du fond entache son arrêt d’une erreur de droit « en omettant de rechercher si, au vu du dossier qui lui était soumis, les requérants remplissaient les conditions pour bénéficier de l’exonération ». Cette première étape dans le raisonnement du juge administratif doit être respectée. Elle prend toutefois une coloration particulière dans le cadre des conventions relatives aux doubles impositions. Car dans ce cas, il ne s’agit pas seulement d’utiliser les critères conventionnels habituels pour s’assurer du caractère de « résident »5 – foyer permanent d’habitation, centre des intérêts vitaux, séjour habituel de l’intéressé –, il faut aller plus loin pour établir si la personne est réellement assujettie à l’impôt. Autrement dit, la notion de résident en la matière ne s’entend qu’en prenant en compte la condition fondée sur la réelle incorporation dans la base d’imposition des revenus en cause.

B – La prise en compte de l’« assujetti »

De manière assez lapidaire, le Conseil d’État dessine une distinction importante. En effet, pour être considéré comme résident fiscal dans un État, il ne faut pas y être exonéré de l’impôt à raison de son statut ou de son activité. Mais, « cette condition n’exige pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective ».

La première partie du raisonnement est classique et, dans les affaires précédentes où le Conseil d’État avait à déterminer si le requérant devait être considéré ou non comme « résident », il arrêtait là son raisonnement. Aussi, dans son arrêt Landersärztekammer Hessen Versorgungswerk du 9 novembre 2015, avait-il conclu qu’« une personne exonérée d’impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne [pouvait] être regardée comme assujettie à l’impôt »6. Il est vrai qu’était en cause la convention franco-allemande relative aux doubles impositions, et non la convention franco-britannique7.

Il n’en demeure pas moins que les principes d’interprétation des conventions bilatérales sont les mêmes : les stipulations « doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur but », ce but étant « d’éviter les doubles impositions »8. Le Conseil d’État l’a rappelé spécifiquement à propos de la convention franco-britannique de 19689. S’il ne le fait pas dans son avis du 12 février 2020, il faut néanmoins en conclure, de jurisprudence constante, que cette interprétation vaut encore pour la convention franco-britannique de 2008 : le tribunal administratif de Cergy-Pontoise devra inscrire son raisonnement dans ce cadre interprétatif.

La seconde partie du raisonnement semble avoir été dictée par deux éléments. Tout d’abord, le régime fiscal britannique est celui de la « remittance basis », selon lequel les revenus de source étrangère ne sont susceptibles d’être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ces revenus ont été perçus, mais seulement au titre de l’année au cours de laquelle ils sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni. Mais les cotisations sociales ne correspondent à aucun revenu connu au Royaume-Uni, contrairement aux dividendes de source française, par exemple10. Par suite, dans le cas d’un revenu « inconnu » et donc insusceptible a priori de figurer dans l’assiette de l’impôt britannique, le Conseil d’État choisit une approche attractive et réaliste : un revenu ne saurait être oublié de l’impôt.

Dès lors, il faut en conclure que les cotisations supplémentaires et les contributions sociales auxquelles les époux requérants ont été assujettis doivent figurer parmi les impôts français, avec tous les droits qui en sont la conséquence, dont celui de bénéficier d’un crédit d’impôt.

Le Conseil d’État livre, dans son avis du 12 février 2020, une interprétation subtile de la convention franco-britannique, en prenant garde aux faux-semblants qui résultent bien souvent de la comparaison des systèmes fiscaux. Elle s’opère ici au profit des requérants, qui bénéficieront, sans nul doute, d’un crédit d’impôt : le tribunal de Cergy-Pontoise ne pourra faire autrement que d’en appliquer les conclusions à cette affaire, mais aussi à toutes celles qui ne manqueront pas de survenir, dans la logique des « questions de droit » de l’article L. 113-1 du Code de justice administrative.