A – La règle : l’imposition commune

Fiscalement, le mariage annihile relativement l’individualité des époux, ils ne forment plus qu’un seul et même foyer fiscal.

Concernant l’impôt sur le revenu tout d’abord, l’article 6.1, alinéa 2, du CGI impose la déclaration commune des revenus des époux, l’alinéa suivant n’est guère différent à l’égard des partenaires. Cette déclaration commune a pour unique conséquence d’entraîner une imposition commune, selon une lecture combinée des articles 6.5 et 7 du Code général des impôts. Ainsi, les partenaires liés par un pacs forment un unique foyer fiscal dès l’inscription de ce dernier, de même que les époux, à compter de la date de célébration du mariage.

Cette identité entre époux et partenaires n’est pas originelle, et ne date que de 200434. En effet, l’ancien article 6-1, alinéa 3, du CGI, conditionnait l’imposition commune des partenaires à une condition de durée du contrat35. Ainsi, trois années devaient alors s’écouler en « gage de stabilité »36 et suffisaient donc à prouver que le pacte était conclu pour durer et dans le seul but d’organiser la vie commune. La fin de ce délai de carence fiscale s’analyse encore aujourd’hui, comme le premier des autres signes du rapprochement des partenaires avec les couples mariés qui deviennent imposables presque instantanément.

Par ailleurs, cette identité dans la communauté de la déclaration s’étendait même jusqu’à la déclaration de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Ainsi, les anciens articles 885-A et A-2 du CGI mettaient en œuvre une imposition commune pour les couples mariés au 1er janvier, quel que soit leur régime matrimonial, de même pour les partenaires liés par un pacs au 1er janvier de l’année qui suivait son enregistrement.

Depuis la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 201837, l’impôt sur la fortune immobilière38 s’est substitué à l’ISF. Rien ne change quant aux personnes imposables et sur la manière dont elles le sont : les époux et les partenaires restent soumis à une déclaration conjointe, entraînant donc une imposition commune39. Seule l’assiette de l’impôt est ébranlée car elle ne concerne que les biens et droits réels immobiliers à leur valeur vénale au 1er janvier de l’année d’imposition.

Dès lors, la notion de communauté est partagée aussi bien en droit discal qu’en droit des personnes, mais engendre-t-elle les mêmes conséquences, notamment en termes de solidarité à la dette ?

Nous le savons, le Code civil organise autour du couple officiel un certain nombre de règles pour l’organisation, d’une part du ménage, et de l’autre, de la vie courante. Qu’il s’agisse du mariage ou du pacs, la règle reste identique : toutes les dettes contractées soit pour l’entretien du ménage ou l’éducation des enfants40, soit pour les besoins de la vie courante41 entraînent, sauf caractère excessif notamment, la solidarité de l’autre, même s’il n’est pas l’auteur de la dette en question.

La Cour de cassation s’est prononcée sur les dettes entrant dans le champ de la solidarité, ainsi, toutes les dettes, même non contractuelles, sont à la charge des deux époux dès lors qu’elles ont pour objet l’entretien du ménage ou l’éducation des enfants42. La dette fiscale ne devrait pas faire exception, d’autant plus qu’elle est une dette purement légale.

La solidarité ne se présumant pas43, il suffirait d’apporter la preuve que la dette fiscale liée à l’impôt sur le revenu et à l’IFI est expressément désignée comme étant solidaire. C’est par ailleurs ce que font les articles 1691 bis, I, et 1723 ter 00-B du CGI. La conséquence ici est simple : un seul des époux ou partenaires, dès lors que le couple a fait l’objet d’une déclaration commune, peut être tenu de l’intégralité de la dette fiscale, dans le seul but ici de « faciliter le recouvrement de l’impôt »44.

D’autres justifications non utilitaires peuvent néanmoins être apportées, et elles se situent autour de la notion de communauté d’intérêts.

Pour les couples mariés, la communauté d’intérêts va se manifester autour du régime primaire, et plus spécialement autour du statut des dettes ménagères, de la contribution aux charges du mariage entre les époux et de la protection du logement familial. Ici, nous pouvons aisément rapprocher l’imposition commune du devoir d’entraide imposé par le régime primaire. Il existerait alors un devoir d’entraide en matière fiscale dépendant uniquement de l’obligation légale de payer l’impôt. En réalité, la solidarité fiscale a pour objet de garantir le paiement de l’impôt par un dédoublement de ses débiteurs, l’intérêt commun du couple marié réside donc dans celui du foyer d’affecter ses revenus (communs) au paiement de l’impôt.

L’analyse est similaire pour les partenaires depuis la loi de 2006 portant réforme des successions et libéralités45.

Quoi qu’il en soit, la solidarité fiscale dont il est question porte à la fois sur le principal et l’accessoire, de sorte que les pénalités seront supportées même par l’époux qui n’en est pas l’auteur46 sans pour autant porter atteinte au principe de personnalité de la peine47. En effet, l’époux qui aura payé l’intégralité de la dette fiscale n’est pas dépourvu de toute action récursoire48.

Le paiement de l’impôt sur le revenu à la source, qui entrera en vigueur au 1er janvier 201949, semble porter un coup minime à cette solidarité entre époux ou partenaires de pacs. En effet, ces derniers devront alors opérer un choix concernant le taux d’imposition qu’ils souhaitent se voir appliquer : le taux individualisé ou le taux « personnalisé » ou neutre.

La première hypothèse n’est ouverte qu’aux couples mariés et pacsés soumis à la déclaration commune50, dès lors, cette option n’est plus envisageable si le couple choisit la déclaration distincte la première année de l’union. La conséquence de cette imposition individualisée ne concerne pas l’assiette de la contribution mais uniquement sa répartition entre les membres du couple et constitue un avantage certain lorsque l’un d’eux bénéficie de revenus moins élevés. Dès lors, l’époux ou le partenaire qui justifiera des revenus les plus faibles se verra appliquer le taux le plus faible. Cette option nécessite que l’employeur ait connaissance du taux applicable et donc que les membres du couple lui communiquent le taux qui leur correspond. Cette communication pourrait freiner certaines personnes qui souhaiteraient que leur taux d’imposition soit gardé secret au nom d’une probable vie privée économique. Dans ce cas, le taux « individualisé » ou « neutre » pourrait être appliqué51. S’il est certain que ce mode de calcul respecte la confidentialité du taux de prélèvement du couple, il comporte des inconvénients non négligeables comme le risque de payer trop, doublé du délai de régularisation d’un an pour récupérer le trop-perçu. Le taux « neutre » constitue malgré tout une marque de solidarité fiscale entre les époux que le taux individualisé tend à effacer.

Néanmoins, il a été vu que la solidarité fiscale du couple pouvait être mise en œuvre après le divorce, la séparation ou la dissolution du pacs au titre des impositions communes dues antérieurement52. Logiquement, en droit civil, la fin de la communauté de vie légalement constatée entraîne la fin de la solidarité, et le parallèle existe aussi en droit fiscal. Ainsi les époux et partenaires disposent d’un droit à décharge de solidarité de paiement depuis la loi de finances pour 200853, sur demande expresse au service chargé du recouvrement de la dette solidaire dès lors que trois conditions cumulatives sont remplies : la rupture de la vie commune, l’existence d’une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale réclamée et la situation financière et patrimoniale du demandeur (le rapport étroit avec les dépenses manifestement excessives sortant du domaine de la solidarité des dettes ménagères et les besoins de la vie courante est à souligner54), et enfin le comportement fiscal du demandeur doit avoir été respectueux de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune.

De manière plus succincte, car moins sujette à discussion, la taxe d’habitation est également soumise à une imposition commune. Si le Code général des impôts ne désigne pas expressément les partenaires et les époux dans son article 1408, 1°, c’est qu’il importe peu leur statut et seule compte la destination du logement. Sont alors considérés comme locaux imposables, les logements meublés à usage d’habitation des personnes qui en ont, quel que soit leur titre, la disposition ou la jouissance55. Dès lors, la référence au droit civil est indispensable afin d’affirmer que la taxe d’habitation est bien soumise à une imposition commune des couples légaux, tout simplement car le Code civil érige une vie commune comme obligations réciproques des époux et des partenaires, ainsi qu’une solidarité des dettes en découlant56. La déduction est d’autant plus aisée lorsque l’on s’attarde sur l’article 1691 bis, I, 2°, du CGI.

B – L’exception logique : l’imposition distincte

Si l’on s’unit pour le meilleur et pour le pire, il est des cas dans lesquels le pire n’est plus supportable et suppose une séparation. Le droit civil encadre la désunion de ce qu’il a uni, ainsi que les conséquences. Il est donc tout à fait normal que le droit fiscal prenne en compte la séparation dans le calcul de la dette fiscale.

Concernant l’impôt sur le revenu, l’imposition distincte n’est pas uniquement conditionnée par une séparation, mais peut également l’être au regard de la date de conclusion du pacs ou de célébration du mariage.

Dans cette seconde hypothèse, depuis la réforme de 2011, l’imposition unique des époux et des partenaires demeure le principe pour l’ensemble des revenus personnels de l’année du mariage ou de la conclusion du pacs. Pour autant, ils bénéficient d’un droit d’option pour l’imposition séparée de leurs revenus pour l’ensemble de l’année de cette même année57. Cette option ne concerne donc que les revenus mentionnés à l’article 43 bis, II,1, du CGI58.

Cette possibilité d’opter pour une imposition distincte l’année d’un changement a été considérée par la doctrine comme un facteur d’affaiblissement de l’institution du mariage, car elle n’était initialement ouverte qu’aux couples mariés59, elle constitue un nouveau rapprochement du mariage et du pacs quant à leurs effets.

Dans la première hypothèse, c’est logiquement que l’imposition distincte s’appliquera dès lors que les époux ou partenaires seront séparés60. Ainsi, l’imposition distincte sera de mise lorsqu’ils sont séparés de biens ou ne vivent plus sous le même toit, lorsqu’en instance de séparation de corps ou de divorce, le juge les a autorisés à vivre séparément61, et enfin, en cas d’abandon du domicile si chacun dispose de revenus distincts62. Si la séparation est effective, il y aura une imposition séparée des époux et des partenaires pour les revenus de l’année de la séparation, du divorce ou de la dissolution du pacs, par conséquent, ils sont donc tenus au dépôt de deux déclarations.

Sur ce cas, il est possible de dégager deux conditions cumulatives pour que l’imposition distincte s’applique aux couples légaux : l’absence ou le caractère récent de la communauté de vie ainsi qu’un manquement aux intérêts matériels et financiers du couple.

Tout d’abord, la première condition se prouvera par l’existence d’un relâchement du mariage et d’une rupture du devoir de cohabitation pour les partenaires63. La vie commune étant un fait juridique, sa preuve devra pouvoir s’effectuer par tous moyens. Ainsi, une séparation de fait a conduit le Conseil d’État à retenir l’imposition distincte de l’impôt sur le revenu pour des époux vivant séparément pour des raisons professionnelles64, alors que la Cour de cassation considère encore aujourd’hui que la séparation de fait n’a aucun effet sur les obligations du mariage et celles à la charge des partenaires65. Néanmoins, le caractère cumulatif de ces conditions est important puisque l’on sait que le Code civil prévoit que les époux et partenaires peuvent avoir une résidence distincte de leur domicile, notamment pour des raisons professionnelles, mais que cette circonstance ne produit pas les mêmes effets selon la juridiction saisie. L’absence ou la fin d’une communauté d’intérêts va se manifester quant à elle par un certain nombre de faits comme l’existence d’un régime de séparation de biens, par la disposition de revenus distincts ou encore par les conséquences patrimoniales de la procédure de divorce ou de séparation de corps66. Les partenaires liés par un pacs n’auront pas de difficulté à apporter une telle preuve, puisque le pacte qu’ils ont conclu demeure un contrat qui peut comporter des dispositions mettant en lumière un régime de séparation de biens ou encore gérant les conséquences patrimoniales en cas de séparation67.

Les cas d’impositions distinctes quant à l’IFI sont quant à eux restreints. En effet, l’article 964, 2°, alinéa 2, du CGI ne les autorise pour les couples mariés (les partenaires sont exclus de cette possibilité de manière expresse à l’alinéa suivant) qu’en cas de séparation de biens et d’absence de vie sous le même toit et qu’en cas d’autorisation à la résidence séparée due à une instance de séparation de corps ou de divorce.

Tout aussi brièvement que précédemment, la taxe d’habitation n’engendre une imposition commune du logement familial ou du logement accueillant les partenaires qu’en fonction de la jouissance effective du bien par les deux membres du couple. Dès lors, en cas de séparation des époux ou des partenaires, et a fortiori en cas de divorce ou de séparation de corps, chacun demeure personnellement tenu à la taxe d’habitation due pour les locaux meublés affectés à l’habitation dont ils sont les seuls à jouir ou à disposer au 1er janvier de l’année d’imposition.

L’interdépendance entre les deux droits, lorsqu’il s’agit de la fiscalité des couples légaux, se manifeste par une unification progressive des régimes des époux et des partenaires, sans pour autant renier au mariage sa nature d’institution, et au pacs son statut de contrat. Plus encore, cette interdépendance, centrée sur la notion de communauté de vie, tend à en donner une tout autre signification au regard du partage des intérêts communs du couple légal.

Les couples de fait demeurent une réalité. Si les conséquences de cette réalité ne sont pas ancrées dans le droit civil, le droit fiscal ne pouvait faire l’économie de ce groupement de personnes pour augmenter son assiette de ressources.

A – La notion de concubinage notoire

Seule la notion de concubinage simple est définie par le Code civil. Il s’agit d’une « union de fait, caractérisée par une vie commune présentant un caractère de stabilité et de continuité, entre deux personnes, de sexe différent ou de même sexe, qui vivent en couple »68. La vie commune apparaît alors comme l’élément constitutif du concubinage, cependant, il ne s’agit là que d’une définition de laquelle on ne peut déduire de régime juridique et par conséquent, aucun effet juridique. La communauté de vie des concubins est une caractéristique de leur état mais n’en est pas un devoir à l’instar des couples légaux.

Néanmoins, le concubinage est de nos jours socialement accepté comme mode alternatif de vie de couple, et si les concubins ne sont pas obligés juridiquement, il pèse malgré tout sur eux des contraintes morales quant à la tenue et l’organisation de leur « collaboration » personnelle et patrimoniale à l’instar des couples légaux, ne dit-on pas « vivre maritalement » ?

Malgré tout, ce qui caractérise le concubinage demeure la liberté. Chacun des membres de la « collaboration » reste juridiquement autonome et étranger envers l’autre69, ce qui ne les épargne pas des ruptures et de leurs conséquences, notamment en cas de « collaboration » patrimoniale. Dans cette hypothèse, le Code civil est silencieux et les juges ne peuvent s’abstenir de statuer. Dès lors, la jurisprudence doit avoir recours à des mécanismes étrangers au droit civil, et notamment à des outils de droit des sociétés afin de régler la liquidation des intérêts patrimoniaux des concubins70. Ainsi, même si le concubinage est une situation de fait en ce sens qu’il « n’est pas établi sur la base de règles de droit»71, il est pris en considération par le droit qui lui fait produire des effets, surtout en cas de cessation de la collaboration, puisque la jurisprudence reste constante lorsqu’il s’agit de ne pas étendre les règles de la solidarité ménagère aux concubins72.

Le droit fiscal ne s’est pas contenté de recycler le droit existant pour traiter du concubinage, mais est venu créer une notion nouvelle : celle de concubinage notoire. Seuls les concubins notoires sont soumis à l’impôt. Cette notion apparaît dans le CGI à l’ancien article 885 E, alinéa 2, introduit par la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 de finances pour 1982, la notion sera par ailleurs reprise à l’occasion de l’entrée en vigueur de la loi sur le pacs, afin de soumettre à l’impôt, dans les mêmes conditions que pour les partenaires, les concubins homosexuels notoires73. Qu’il s’agisse de la loi de 1982 ou de la loi de 1999, aucune définition n’a été donnée, c’est la Cour de cassation qui s’en chargera en 2006. Dès lors, « l’existence d’un concubinage notoire s’entend (…) de la vie en commun avec un tiers impliquant une mise en commun des moyens matériels »74. Cette vie commune doit être notoire et s’analyse en une relation stable en dehors de l’union légale, connue des tiers, personnes proches et personnes publiques75 de sorte qu’il soit possible de parler d’une véritable possession d’état de concubinage notoire dont la preuve s’effectue par tous moyens76 par l’administration fiscale, à l’occasion d’un contrôle. Le concubinage notoire se caractérise donc par une communauté de vie et une mutualisation des moyens pour y parvenir connues de tous.

B – Une assiette contributive restreinte

En matière d’impôt sur le revenu, le CGI ne connaît que les couples légaux ; eux seuls sont amenés à constituer une unité de foyer fiscal. L’absence de communauté d’intérêts entre les concubins justifierait la constitution d’un unique foyer fiscal. Seulement, au regard de la définition du concubinage notoire, la notion de communauté réapparait, pourtant, quel que soit le type d’union de fait, les concubins restent en dehors de l’imposition commune sur les revenus. Ils bénéficient d’une imposition distincte en qualité de célibataire, de divorcé ou de veuf selon la situation77. À ce titre, droit civil et droit fiscal restent interdépendants.

La réciproque n’est plus vraie lorsqu’il s’agit de l’IFI. À l’époque de l’ISF déjà, les concubins notoires y étaient soumis, à l’instar des couples légaux78, l’article 964, 2°, alinéa 3, du CGI va dans le même sens concernant l’IFI.

Notons qu’en l’absence de définition légale et de régime juridique du concubinage notoire au civil, il est apparu étonnant que les concubins imposables au titre de l’IFI, ex ISF, aient fait soulever une QPC pour rupture d’égalité avec les simples concubins79. Mais le Conseil constitutionnel s’étant déjà prononcé sur la question en 1981, cette question ne constituait pas une question inédite, en l’absence de circonstances nouvelles80.

Néanmoins, l’assimilation des concubins notoires aux couples légaux n’est pas absolue. En effet, l’article 1723 ter-00-B du CGI dispose que « les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini par l’article 515-1 du Code civil sont solidaires pour le paiement de l’impôt sur la fortune immobilière » excluant ainsi du champ de la solidarité les concubins notoires. Ainsi, leur contribution à la dette fiscale s’effectue donc in solidum.

Précisons toutefois que les situations de couples ne sont pas exclusives les unes des autres. Mariage et pacs étant des modèles légaux, rien n’empêche que des personnes mariées ou pacsées vivent malgré tout en concubinage avec une tierce personne, de sorte qu’une situation juridique n’empêche pas la réalisation de situations de fait. Dans cette hypothèse, la personne détentrice de cette double vie pourrait se voir imposer deux fois au titre de l’IFI, comme signe de désapprobation sociale de son comportement polygame. Le CGI n’apporte pas de réponse, mais, au temps de l’ISF, une instruction des services fiscaux admettait que les concubins mariés ne soient soumis qu’à une seule imposition avec leur conjoint81, nous pouvons supposer que cette instruction est maintenue.

Enfin, au sujet de la taxe d’habitation, elle sera due au titre de la co-titularité du bail puisque les deux personnes disposent ou jouissent du logement, dans la mesure où leurs deux noms apparaissent sur le bail. La question pourrait se poser quant à une éventuelle extension d’une imposition commune sur la taxe d’habitation. En effet, si le concubinage se définit comme une union de fait sous-entendant une vie commune et une communauté d’intérêts, le logement des concubins est primordial pour cette vie commune, et son entretien demeure, à n’en pas douter, un intérêt commun aux deux82. Seulement, la communauté de vie issue du concubinage est sa cause et non une conséquence légale.

En définitive, il existe une hiérarchisation certaine entre les couples en matière fiscale : du niveau d’encadrement en droit civil, et plus spécifiquement, du niveau d’obligations entre les membres du couple, dépend le niveau de l’imposition.

Tout s’organise autour de la notion de communauté de vie et d’intérêts des personnes composant le foyer fiscal, par une prise en compte de la réalité économique et juridique83.

En cela, l’interdépendance entre droit fiscal et droit civil existe, même si la jurisprudence refuse d’accorder à la dette fiscale le caractère de dette ménagère84 et a fortiori de dettes pour les besoins de la vie courante, l’articulation des dispositions civiles imposant la solidarité de ces dettes et des dispositions fiscales imposant expressément la solidarité de la dette fiscale ne laisse pas de place au doute quant à l’identité des conséquences : la solidarité.

Le concubinage, parce qu’il est le type de couple le plus répandu, occupe toujours une « place à part »85, obligeant le droit fiscal à lui créer un statut particulier par le démembrement des formes de concubinage avec la notion de concubinage notoire.

Il existe un lien fort entre le droit de la famille et le droit fiscal, une véritable interdépendance. C’est parce que le droit autorise les membres d’une même famille ou d’un même « modèle familial » à une mise en commun des patrimoines et des revenus qu’il leur impose des conséquences en termes de participation à la société et en instaurant donc un impôt « rationnalisé » en fonction de leurs ressources86. Tout en laissant subsister une distorsion87 atténuée entre couples de droit et couples de fait.