A – L’abandon de la faute lourde

De la faute grave à la faute lourde. L’abandon de la faute lourde a connu une gestation très longue, elle-même précédée par un premier abandon de la faute d’une exceptionnelle gravité au profit de la faute lourde11 pour retenir la responsabilité de l’Administration.

En suivant ce raisonnement, la faute lourde serait moindre qu’une faute d’une exceptionnelle gravité mais surtout le critère pour les distinguer est délicat. Dans ses conclusions sous l’arrêt Krupa, Claire Legras, rapporteur public12, note d’ailleurs la sévérité de cette position jurisprudentielle à propos de la faute lourde : « À titre d’exemple de cette sévérité, citons une décision Legrand du 24 février 1986, à la RJF 4/1986 n° 1769, aux conclusions contraires du président Fouquet, qui juge que ne constitue une faute lourde ni l’emport irrégulier de documents comptables ni la présence de l’inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, parmi les membres de la commission départementale, ni l’erreur d’appréciation commise par le vérificateur sur la qualité d’associé d’une société de fait, attribuée à tort à un contribuable, ni l’inscription du privilège du Trésor alors que le contribuable avait fourni des cautions garantissant le paiement des impositions contestées ».

Le rapporteur poursuit : « L’existence d’une faute lourde des services d’assiette n’a été admise que deux fois avant 1990, dans une décision du 11 juillet 1984, Société industrielle de Saint-Ouen13, p. 272 et RJF 10/1984 n° 1256, 10/1984, n° 1256, puis dans une décision Pantanella du 7 décembre 1987, à la RJF 2/1988 n° 237, la faute lourde ayant été cette fois commise au stade de la procédure contentieuse ».

Pour le contribuable, une position très restrictive du juge administratif à propos de la faute confine au déni de justice. En effet, la faute administrative ne devrait être entendue que par imputabilité à son auteur, surtout dans un contexte où l’administration fiscale ne manque jamais de mettre en avant son professionnalisme et son expertise. La faute consiste d’abord en une inexpérience, une négligence, une absence de jugement sur sa propre action dont il faut rendre compte sans introduire un degré de gravité qui permettrait l’indulgence ou l’exonération de responsabilité. La matière fiscale est en effet trop sérieuse lorsqu’elle s’appuie sur le consentement à l’impôt pour permettre la réduction de responsabilité. Il est normal que la faute simple, quasi-délictuelle, de l’Administration soit sanctionnée lorsqu’elle détermine un dommage moral ou patrimonial14. L’identification de la faute lourde appartient au juge et il paraît normal que le créancier, supposé expert en droit fiscal, reste maître de son action pour contraindre le débiteur dans les formes requises. Sans oublier que plus le préjudice est grand, plus la faute sera estimée grave, on peut penser que le créancier restera dans une application modérée de la loi.

Le « principe de précaution » mis alors en avant en quelque sorte par le créancier ne devrait toutefois pas aller jusqu’à l’inaction car le recouvrement de l’impôt permet de toute façon l’emploi de mesures conservatoires.

Si la notion de faute lourde disparaît, reste néanmoins la partition de la mise en jeu de la responsabilité administrative selon les critères de compétence des juridictions. La jurisprudence antérieure à l’arrêt de 2011 reste valable sur l’incompétence de la juridiction administrative pour connaître des conclusions tendant à la mise en cause de la responsabilité des services fiscaux à raison d’une faute non détachable de la procédure de recouvrement de droits d’enregistrement, dont le contentieux relève des juridictions de l’ordre judiciaire15. En l’espèce, la faute invoquée consistait dans le recours à une voie d’exécution pour le recouvrement d’une imposition que le requérant avait contestée et dont il avait été ultérieurement dégrevé. Le préjudice invoqué était lié à la perte de clientèle qu’un assureur radié des listes des compagnies dont il était l’expert avait subi du fait de voies d’exécution finalement sans cause.

De la faute lourde à la faute simple. En 1990, le Conseil d’État substitue la faute simple à la faute lourde dans le cas d’une erreur dans la saisie et le traitement informatisé des déclarations d’un contribuable16. La haute juridiction identifie la faute simple des services d’assiette, de contrôle ou de recouvrement de l’impôt comme toutes les erreurs « commises lors de l’exécution d’opérations qui, si elles se rattachent aux procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt, ne comportent pas de difficultés particulières tenant à l’appréciation de la situation des contribuables ».

On a vu que l’on pouvait estimer comme trop protecteur de l’action administrative, le régime antérieur, surtout dans un contexte général de retrait de la notion de faute lourde pour les services publics17. Il n’y a aucune raison de surprotéger l’Administration même si elle a une activité régalienne. Cette activité est sensible et c’est bien la raison pour laquelle la faute administrative doit être sanctionnée même si estimée peu grave en elle-même. Les activités d’établissement de l’impôt quand elles se résument à des tâches matérielles ne déterminent aucun niveau de difficultés.

La notion de faute lourde était attachée à l’idée qu’il existe de telles difficultés à l’exercice de l’action administrative dans ses missions d’établissement et de recouvrement de l’impôt, que sa responsabilité ne pouvait être engagée qu’à propos de manquements graves. Mais le maintien de la dualité de faute apparaît comme particulièrement inéquitable. Le critère de l’importance du préjudice prend maintenant le pas sur celui de la gravité du comportement fautif. Mais la question demeure : la mission régalienne est-elle vraiment si difficile à accomplir ?

En fait, on distingue généralement la gestion de l’impôt, le contrôle et le recouvrement.

Faute simple et gestion de l’impôt. Pour ce qui est de la gestion de l’impôt, les difficultés ne sautent pas immédiatement au regard du béotien. D’immenses bases de données gèrent les contribuables, entreprises ou particuliers, en liaison avec leurs déclarations ou celles des tiers (employeurs, bailleurs, greffes de tribunaux de commerce, Insee, Urssaf, etc.). La collecte du renseignement et le recoupement sont certes des tâches chronophages pour le fisc mais peu complexes que le développement du numérique a rendu plus aisées. La déclaration fiscale et la collecte de l’impôt a en grande partie été confiée à l’administré18 lui-même et la surveillance du dépôt des déclarations est informatisée. Les problèmes qui demeurent et qui sont susceptibles de générer des difficultés sont liées en fait à la gestion de l’humain que ce soit du côté du contribuable (création ou cessation de fait, entreprises éphémères, déménagements, actes fictifs par exemples) ou des fonctionnaires (mise à jour des connaissances dans un contexte de lois fiscales complexes et changeantes). Heureusement, le taux de civisme fiscal est élevé. Les taux des usagers particuliers et professionnels respectant leurs obligations déclaratives et de paiement oscillent régulièrement autour de 98 %19.

La gestion de l’impôt repose aussi sur le contentieux. Le contentieux de masse repose essentiellement sur des erreurs d’assiette commises dans l’établissement de l’impôt. Ces erreurs sont souvent imputables au contribuable lui-même lorsqu’il a déclaré ses revenus ou fait état de ses réductions et crédits d’impôt. Le préjudice qu’il a pu subir est couvert dans ce cas par ses propres manques.

La DGFiP s’est engagée depuis plusieurs années dans une démarche d’accélération de ses délais de traitement pour faire bénéficier les usagers de leurs droits le plus rapidement possible en matière de remboursement de crédit TVA, IS ou de paiement du CICE. Approcher ou atteindre une performance de 100 % serait inappropriée du fait du risque budgétaire que représenteraient des remboursements insuffisamment contrôlés mais il y a un véritable préjudice de trésorerie pour les entreprises qui ne bénéficient pas d’un remboursement sous trente jours. L’indicateur de performance des services fiscaux est fixé à 80 % par le PLF 2015 mais reste supérieur20 en réalité.

Faute simple et contrôle fiscal. Un arrêt du Conseil d’État21 est significatif d’une situation où la faute conjuguée du service du contrôle et du service du recouvrement de l’impôt détermine une indemnisation. Cet arrêt est significatif également du comportement administratif qui est prompt à remettre en cause les allégements fiscaux sur les entreprises nouvelles.

À l’occasion d’une vérification de comptabilité, l’Administration remet en cause le régime d’allègement d’impôt sur les sociétés dont une société prétendait pouvoir bénéficier : le vérificateur a estimé que l’activité de l’entreprise n’était pas éligible à ce dispositif.

L’Administration met en recouvrement les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qui en découlent. L’entreprise ne s’exécutant pas, un commandement de payer précède la saisie conservatoire de ses comptes bancaires. Ne pouvant plus faire face au paiement de ses dettes, l’entreprise est contrainte de se déclarer en cessation de paiement et la liquidation judiciaire est prononcée.

La société a contesté le redressement fiscal, estimant que son activité était effectivement éligible au dispositif d’allègement fiscal remis en cause par l’Administration. Les redressements finissent par être abandonnés quatre ans plus tard. Fort de cette victoire, le dirigeant demande à être indemnisé du préjudice moral et matériel qu’il a subi du fait de la liquidation judiciaire de sa société, liquidation qu’il impute au redressement fiscal : atteinte à sa réputation professionnelle, fin de carrière gravement perturbée par les multiples procédures qu’il a dû engager pour faire reconnaître ses droits, etc.

Le juge de l’impôt considère que l’Administration a commis une faute dans cette affaire : il relève qu’elle disposait de tous les éléments pour porter une appréciation correcte sur la nature de l’activité de la société, et donc sur son éligibilité au régime de faveur en question. Elle a commis une faute en poursuivant, malgré tout, le recouvrement des impositions mises à la charge la société.

Il est clairement établi, pour le juge, que la saisie conservatoire des comptes bancaires a privé la société de ses liquidités et l’a mise dans l’impossibilité de faire face au paiement de ses dettes : il existe donc un lien direct de causalité entre la faute de l’Administration et la mise en liquidation de la société, faute qui doit faire l’objet d’une indemnisation en réparation du préjudice subi par le dirigeant.

Faute directe et indirecte. Si le principe d’une indemnisation pour faute des services fiscaux à l’égard des entreprises vérifiées est admis, le Conseil d’État a longtemps refusé d’indemniser les dirigeants d’entreprise mises en liquidation pour la même raison, considérant que les agissements fautifs du fisc ne pouvaient engager sa responsabilité qu’à l’égard des entreprises vérifiées. Dans une décision du 16 juin 199922, le Conseil d’État a rectifié sa position, en condamnant l’État à verser 4 millions de francs à un dirigeant d’entreprise à titre personnel, et 53,5 millions de francs à ses deux entreprises au titre de dommages et intérêts. La haute juridiction administrative a reconnu la responsabilité de l’Administration fiscale dans le préjudice causé à une entreprise par la mise en recouvrement forcé d’un redressement non encore notifié. L’indemnité exceptionnellement importante pour un particulier a été fixée en tenant compte des erreurs répétées des services fiscaux ayant entraîné pour le dirigeant la perte de sa rémunération et des troubles graves de ses conditions d’existence et de son état de santé.

B – Les cas de faute simple

Définition de la faute simple. Les hypothèses dans lesquelles l’attitude ou les actes de l’administration fiscale sont susceptibles de caractériser une faute peuvent correspondre à de nombreuses situations. La définition in abstracto de la faute de l’Administration conduirait à affaiblir la notion. On peut néanmoins relever que la faute résulte d’une atteinte aux droits du contribuable ou à ses garanties. Quand une décision administrative aura été reconnue illégale au préjudice du contribuable, soit parce qu’elle l’oblige, soit parce qu’elle ne lui reconnaît pas le bénéfice d’une disposition, il y a faute. Quand il y a carence administrative, retard à agir ou défaut d’organisation du service, également.

Classiquement, la faute simple s’apprécie sur la base des diligences moyennes d’une bonne administration des objets et des sujets fiscaux. La faute grossière est une faute plus grave que la faute simple qui consiste pour l’Administration à commettre une maladresse que ne commettrait pas le plus incapable des administrateurs ou qui n’a pas prévu ce que chacun pourrait prévoir avec un peu de bon sens. On peut friser le dol23 dans ce cas de figure « Culpa lata dolo aequiparatur ». Toutefois, en matière fiscale, il ne s’agit pas d’une faute qui résulte de l’inexécution d’un rapport d’obligation mais du dommage causé par un fait sans qu’il y ait d’obligation contractuelle préexistante. Il est donc inutile d’établir des degrés de faute dans ce cas puisque la faute la plus légère rend déjà responsable du dommage qui suit. Au sens latin24 des mots, la « culpa lata » et la « culpa lata magna » ne se distinguent pas. Maintenant, quant à considérer un rapport d’obligation qui existerait entre l’État et le contribuable, l’impôt étant perçu au seul bénéfice du premier, la moindre faute doit être sanctionnée.

On peut tenter un inventaire des fautes simples commises par l’administration fiscale à partir de décisions juridictionnelles prises en matière de responsabilité de l’État et qui dans le passé ont écarté le principe d’une indemnité sur la base de la nécessité d’une faute lourde aujourd’hui disparue. Les erreurs matérielles, les erreurs commises dans l’établissement et le recouvrement de l’impôt, les erreurs avant causé un préjudice aux collectivités locales figurent parmi les trois catégories essentielles de fautes.

Les erreurs matérielles. Ces erreurs sont commises à l’intérieur d’un seul service fiscal ou par défaut de liaison entre services. La jurisprudence née de l’arrêt Bourgeois25 est caractéristique du premier cas où il y a erreur dans la saisie et le traitement informatique des déclarations d’un contribuable aboutissant à lui réclamer beaucoup plus que l’impôt normalement exigible dans le cadre d’un prélèvement mensualisé. C’est l’absence de difficultés particulières tenant à l’appréciation de la situation du contribuable qui constitue la base de la responsabilité fiscale.

L’absence de prise en compte d’une demande de sursis de paiement de l’article L. 277 LPF, le retard dans la transmission d’une demande de sursis de paiement entre services26 ou l’omission par le service d’assiette d’informer le comptable des impôts compétent d’une demande de sursis de paiement27 sont de nature à sanctionner des dysfonctionnements administratifs que le contribuable n’a pas à supporter parce qu’il n’y a pas de personnalité juridique distincte entre les différents services de l’État. Ce dysfonctionnement entre l’assiette et le recouvrement a tendance à disparaître avec la création des SIE-SIP si la décision contentieuse peut être traitée dans le service mais reste possible entre les brigades de contrôle et les services de recouvrement.

La double imposition d’un contribuable du fait de la gestion par deux directions différentes de son dossier d’imposition28 est un cas rare mais l’homonymie peut être une cause d’erreur plus fréquente, ainsi en cas d’assujettissement à la taxe professionnelle d’un particulier au lieu d’une société portant le même nom29. Une erreur réitérée sur un local imposable constitue un assujettissement à tort à la taxe d’habitation30.

On peut considérer que la délivrance, par la conservation des hypothèques, d’un certificat inexact n’a pas entraîné à l’époque une indemnisation car il n’y avait pas préjudice dans la mesure où la situation du débiteur était déjà largement obérée31. Le service du cadastre d’une commune avait omis de signaler, dans les formes légales, le changement intervenu dans la dénomination d’une parcelle appartenant aux époux M., et le conservateur des hypothèques avait délivré à une société, créancière du sieur M., un certificat attestant que la propriété des époux M. n’était grevée d’aucune hypothèque, alors que trois inscriptions concernant cette propriété avaient déjà été effectuées. La situation serait sans doute identique actuellement car l’examen de la faute est sous l’angle du préjudice propre au demandeur et moins sous celui du dysfonctionnement administratif.

Les décisions illégales. Celles-ci sont personnelles ainsi du refus de communication de documents administratifs32, le refus d’accorder une remise gracieuse33 ou le refus d’accorder un agrément34 qui sont des erreurs manifestes de droit. Encore faut-il que le tribunal puisse apprécier les motifs qui ont conduit l’Administration à se prononcer et le ministre paraît quelquefois confus ou trop « général » dans ses explications. Le juge doit connaître les raisons de fait et de droit qui ont motivé un refus pour vérifier si la décision rendue par le fisc n’est entachée ni d’inexactitude matérielle, ni d’erreur de droit, ni d’erreur manifeste, ni de détournement de pouvoir.

L’interprétation illégale d’un texte par une circulaire35 constitue une faute générale appliquée à un cas particulier.

En ce qui concerne le refus de communication de documents administratifs, soutenue par la haute juridiction, l’Administration souhaite protéger ses sources d’information en ne délivrant pas la lettre de dénonciation elle-même sans commettre de faute36. Un contribuable avait demandé sans succès au centre des impôts de Courbevoie, la communication des pièces figurant dans son dossier et la commission d’accès aux documents administratifs avait émis un avis favorable à la communication de ces pièces consistant, d’une part, en une note, en forme de bordereau, par laquelle la direction des services fiscaux des Hauts-de-Seine Nord, alertée par une dénonciation, invitait le centre des impôts de Courbevoie à adresser à M. X des mises en demeure de souscrire une déclaration de revenus, et d’autre part, en deux mises en demeure non retirées par le destinataire. Manifestement, l’établissement du bordereau permettait de satisfaire à l’obligation de communication des pièces sans avoir à les remettre.

Les décisions longues. Les décisions tardives ou intervenantes après un délai raisonnable dépassé constituent aussi des erreurs juridiques. On peut citer l’absence de prise en compte d’une option à l’imposition sur les sociétés d’une EURL, l’absence de prise en compte d’une demande d’exonération de la redevance entraînant une saisie-attribution, la prise tardive de dégrèvements37, le remboursement tardif d’un crédit de TVA (16 mois et 3 ans) justifié par des motifs procédant d’une erreur d’analyse38. En matière de contrôle fiscal, apparaît comme une faute l’absence de prise en compte de l’impôt sur le revenu initialement acquitté et de dégrèvements déjà prononcés dans le calcul d’impositions supplémentaires suite à rehaussement39.

En matière de recouvrement de l’impôt, une faute grave peut être constituée par le retard anormal apporté à la mainlevée de sûretés sur des biens après dégrèvements40 ou l’exercice d’une voie d’exécution ayant rendu indisponible des fonds pendant sept ans, même s’ils n’ont pas été transférés au profit du Trésor public41.

La tardiveté avec laquelle l’Administration reconnaît ses erreurs au fond est aussi un manquement à ses obligations alors qu’elle a eu recours à la procédure de rectification d’office de manière injustifiée et a surestimé des bases reconstituées42. L’acharnement de l’administration fiscale dans des opérations de vérifications qui durent trois ans43 est un critère de lenteur à prendre la bonne décision, surtout si les investigations répétées du vérificateur auprès des banques et les avis à tiers détenteurs minent la confiance des investisseurs dans l’entreprise.

Les décisions déloyales. Le défaut d’information ou l’information erronée du contribuable engagent la responsabilité administrative : absence d’information d’un contribuable d’un abandon de redressements44, informations données par l’administration fiscale à un contribuable qui se révèlent être erronées en droit45.

L’erreur d’analyse du fait générateur pour mettre en œuvre une responsabilité solidaire de paiement d’une pénalité fiscale à l’encontre du gérant d’une entreprise selon l’article 1763 A du CGI alors en vigueur46 est une erreur grave. La qualification erronée d’une activité ou d’un acte juridique également (qualification d’entreprise nouvelle, qualification de crédit impôt recherche, qualification de marchand de biens, application erronée de convention fiscale internationale par exemples).

Des erreurs grossières de l’Administration, ayant agi sans preuves solides pour engager des voies d’exécution47 et ayant contraint l’entreprise à cesser son activité sont des décisions empreintes de malice et de mauvaise foi.

Les erreurs ayant causé un préjudice aux collectivités locales. Rappelant le considérant de principe de l’arrêt Krupa appliqué en l’occurrence aux communes, le Conseil d’État précise que le préjudice subi par une commune en raison de la faute commise par l’Administration lors de l’évaluation de la valeur locative d’un bien pour le calcul de la taxe professionnelle ou de la taxe foncière sur les propriété bâties est constitué des conséquences matérielles des décisions prises par l’Administration c’est-à-dire des pertes de recettes pour la commune48.

Les erreurs de gestion purement matérielles font ici aussi figure de cas pratiques où la négligence et l’oubli le disputent à la carence : non recensement de logements dans les matrices cadastrales49, absence de prise en compte des délibérations des communes supprimant une exonération ou exonération injustifiée à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères50, non assujettissement à la taxe professionnelle d’une société éligible à cet impôt51 ou de plusieurs établissements52.

La sous-évaluation des biens soumis à la taxe foncière ou à la taxe professionnelle est un cas récurrent d’erreurs administratives que les collectivités locales s’attachent à déceler lorsqu’elles possèdent des services pour le faire. Les services de la ville vérifient le recensement des locaux53 mais aussi la méthode utilisée pour l’évaluation retenue54 et l’émission des rôles supplémentaires55.

L’engagement de partenariats entre les directions locales des finances publiques et les collectivités locales afin de fiabiliser les bases des impôts directs locaux constitue une réelle prévention des risques pour l’État56.

A – Le préjudice subi par le contribuable

Le préjudice. S’agissant de la mission purement fiscale des services des finances publiques, l’article L. 207 du LPF prévoit que le contribuable dont la réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie ne peut prétendre à l’allocation de dommages et intérêts ou à des indemnités quelconques à l’exception des intérêts moratoires prévus par l’article 208 du LPF. L’article R. 207-1 du LPF énumère les frais qui, dans cette hypothèse, sont susceptibles d’être remboursés. Il s’agit des frais de signification, des frais d’enregistrement du mandat et des frais d’expertise.

L’abandon de la faute lourde, en matière fiscale, supprime une condition de l’engagement de la responsabilité de l’État, qui peut désormais résulter de toute action considérée comme une faute. Tout contribuable bénéficiant d’un dégrèvement peut donc désormais tenter de soutenir que la « faute » commise par l’Administration, et révélée éventuellement par l’abandon de l’imposition, lui a causé un préjudice dont il peut demander l’indemnisation. A contrario, l’existence même d’un préjudice ne saurait résulter du seul paiement de l’impôt57. Il est donc clair pour la jurisprudence qu’un contribuable qui a demandé la décharge d’une imposition sans l’obtenir du juge de l’impôt n’est pas recevable à introduire une demande en réparation s’il n’invoque pas de préjudice autre que celui résultant du paiement de l’imposition qui était en litige58.

Selon les termes de l’arrêt du 21 mars 2011, « une faute commise par l’Administration lors de l’exécution d’opérations se rattachant aux procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt est de nature à engager la responsabilité de l’État à l’égard du contribuable ou de toute autre personne si elle leur a directement causé un préjudice ».

Dans ses commentaires au BOFiP59, l’Administration établit une différence entre les erreurs résultant de l’application de la loi fiscale et les erreurs matérielles. Pour les premières, « s’agissant d’une erreur dans la mise en œuvre des dispositions de la loi fiscale, le principe selon lequel toute illégalité est une faute conduit à regarder toute imposition, primitive ou supplémentaire, abandonnée à la suite d’une réclamation contentieuse ou à la suite d’un dégrèvement d’office, comme fautive ». Mais pour les secondes, « pour cette catégorie d’erreurs, c’est l’existence d’un préjudice subi par le contribuable du fait d’une telle erreur qui sera déterminant ».

La commission d’une erreur fautive n’ouvre pas droit automatiquement à une indemnisation, il revient classiquement au demandeur d’indemnité de démontrer que :

• le préjudice dont il demande l’indemnisation est certain ; son évaluation doit donc être possible et réaliste ; il convient d’identifier un préjudice matériel (lié aux biens), un préjudice moral60 et un préjudice de santé (liés à la personne) ; est exclu le préjudice simplement possible et éventuel61.

• le préjudice dont il demande l’indemnisation est directement lié à l’erreur fautive de l’administration fiscale62.

La réalisation d’un acte matériel préjudiciable au contribuable est de toute façon nécessaire, qu’il s’agisse d’un acte d’imposition erroné, d’une erreur matérielle et même la fourniture de renseignements erronés peut engager la responsabilité de l’État63.

Le contribuable peut invoquer des préjudices très divers : prise de sûretés réelles injustifiées et d’aliénations forcées de biens immobiliers ou mobiliers64, liquidation judiciaire d’une entreprise, perte d’un fonds de commerce et indemnités versées au personnel65, perte de revenus ou de droits, baisse de chiffre d’affaires avec la perte d’un client66. Les frais liés aux procédures de recouvrement injustifiées ou la perte de valeur d’un bien saisi et vendu aux enchères sont l’accessoire du préjudice principal. L’atteinte à la réputation ou à l’honneur, la santé dégradée et d’une manière générale, les troubles dans les conditions d’existence67 constituent également un préjudice.

Le contribuable dont la demande en décharge de l’impôt a été rejetée par le tribunal n’est pas recevable à demander une indemnité en raison du préjudice que lui a causé son assujettissement à cet impôt68. Toutefois, si l’action engagée par un contribuable tend, non à l’octroi d’une indemnité équivalant à la décharge, non obtenue, de droits qu’il a dû acquitter, mais à la réparation d’un préjudice distinct, de caractère commercial et financier, la circonstance que le contribuable n’ait pas contesté le rejet de sa réclamation sur le plan fiscal ne rend pas son action en responsabilité irrecevable69. En l’espèce, le contribuable estimait que les agissements de l’Administration avaient été la cause de difficultés financières en raison desquelles l’un de ses créanciers avait fait vendre, par adjudication judiciaire, un groupe d’immeubles lui appartenant et demandait de ce fait une indemnité correspondant au préjudice ayant résulté pour lui de la cession à perte de ce bien.

Existence d’un lien direct entre la faute et le dommage. Seul le préjudice qui résulte directement de la faute de l’administration fiscale est indemnisable. Le contribuable doit établir cette relation de cause à effet et cela est relativement difficile dans certaines hypothèses, la conception du « lien direct » demeurant très restrictive. Ainsi, dans un arrêt du Conseil d’État70, la haute juridiction a estimé que la perte subie par le dirigeant d’une somme inscrite au crédit du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la société résulte de sa situation de créancier de la société et ne peut être regardée comme découlant directement des agissements fautifs de l’Administration de sorte que sa réparation n’est pas dissociable de celle qui a été allouée à la société. Cette vision anti économique des choses n’encourage pas les investisseurs. Le Conseil d’État fait en effet une distinction entre les préjudices dont la survenance doit être réparée par la société elle-même grâce à l’indemnité allouée à la société en réparation du préjudice subi et les préjudices subis par la société. Le dirigeant a droit à une indemnité représentative de son préjudice moral mais non de sa perte en compte courant.

Autre exemple, la perte d’exploitation et la perte du fonds de commerce ne peuvent être regardées comme résultant d’une faute administrative, alors que, antérieurement, la situation économique et financière de la société s’était déjà fortement dégradée et que des poursuites avaient été régulièrement engagées pour le paiement d’autres impositions71.

L’implication du conciliateur fiscal et le dialogue avec le contribuable. Le dialogue entre l’Administration et le contribuable sont toujours difficiles et une insuffisance de communication porte en germe un recours indemnitaire. Une notification de redressements peu claire ou articulant mal le syllogisme juridique qui fonde le rehaussement peut se cumuler avec une procédure de recouvrement forcée jugée sévère parce qu’atteignant l’équilibre financier de l’entreprise pour générer un conflit sans fin. Le contribuable a intérêt à mener une stratégie de démonstration des insuffisances administratives en utilisant tous les arguments, par exemples en invoquant le non-respect de la Charte du contribuable vérifié, en menaçant du dépôt de bilan ou en extrapolant sur la valeur des garanties qu’il peut proposer. Il peut s’agir de manœuvres dilatoires mais il peut s’agir aussi de la réalité.

La nécessité de jeter parfois un regard neuf sur le dossier est à l’appréciation du contribuable pour la saisine du conciliateur et à l’appréciation de l’Administration à différents stades de la procédure. Pour cette raison, les contribuables vindicatifs ou procéduriers ne doivent pas être systématiquement considérés comme des « fraudeurs impénitents », voire des « délinquants » mais comme des redevables soucieux du respect de leurs droits et de leur bonne foi dans la réalisation de leurs affaires.

Le conciliateur fiscal départemental traite des difficultés du contribuable d’une manière générale sauf en ce qui concerne la vérification de comptabilité ou l’examen de situation fiscale personnelle. Ainsi, le concernent par exemple le rejet ou l’admission partielle d’une réclamation, le rejet d’une demande gracieuse de remise de pénalités, le refus de délais de paiement. Le médiateur72 des ministères de l’Économie et du Budget peut être saisi si la décision du conciliateur ne convient pas au contribuable. La création de ces médiateurs est judicieuse mais marquée d’un défaut essentiel en ce qu’il s’agit de médiateurs institutionnels et non de médiateurs conventionnels. Il reste toujours dans l’esprit du contribuable un doute sur son sens de l’équité et de l’impartialité.

L’action du médiateur est pourtant efficace quand il intervient pour les entreprises ou les particuliers Ainsi par exemple, il a pu intervenir pour faire reconnaître le caractère éligible de certaines dépenses73 au crédit d’impôt recherche en conflit avec une brigade de vérification ou faire accélérer le remboursement du crédit attaché au statut de « jeune entreprise innovante ».

Enfin, s’agissant du contrôle fiscal74, l’interlocution forme la dernière étape du contrôle avant la mise en recouvrement et il convient sans doute que l’interlocuteur départemental75 ait davantage une conception d’arbitre lors de l’évocation du dossier que de soutien à l’activité du vérificateur et de son chef de brigade. Ce rôle d’arbitre est difficile à tenir car le directeur-arbitre est responsable des statistiques de son département et notamment en matière de moyenne des droits rappelés. Mais, c’est en se plaçant sur le terrain de l’expertise de technique fiscale qu’il peut éviter le risque indemnitaire pour l’État tout en gardant son statut de responsable hiérarchique. Il vérifie en effet que le vérificateur a pris en compte un certain nombre d’éléments de droit et de fait qui sont de nature à justifier sa position et que les éléments fournis par le redevable ont été examinés pour une éventuelle révision de cette position.

B – L’atténuation ou l’exonération de responsabilité de l’État

Les causes d’atténuation ou d’exonération. Le Conseil d’État a pratiquement statué en équité (au profit du fisc) en décidant que dès lors qu’une imposition est due, celle-ci doit être payée indépendamment de la faute qu’a pu commettre l’Administration. En effet, il est possible pour le fisc, d’une part, de procéder à une substitution de base légale si « une autre base légale que celle initialement retenue justifie l’imposition ». D’autre part, il n’y a pas lieu à indemnisation dès lors que l’Administration établit « qu’elle aurait pris la même décision d’imposition si elle avait respecté les formalités prescrites ou fait reposer son appréciation sur des éléments qu’elle avait omis de prendre en compte ». Le Conseil d’État souhaite que la charge fiscale soit la même pour tous les contribuables, qu’ils aient « bénéficié » ou non d’une erreur administrative. Une erreur de procédure ou une mauvaise motivation en fait ou en droit n’ouvrent pas droit à indemnisation…

La jurisprudence Krupa du Conseil d’État permet donc à l’Administration de :

• soit atténuer sa responsabilité, voire de l’exonérer, en faisant valoir la propre faute du demandeur d’indemnité dans la survenance de son préjudice ;

• soit démontrer que le préjudice causé par l’imposition n’aurait pas pu être évité.

Les situations partiellement non indemnisables. Pour que le juge puisse retenir un partage de responsabilité entre le contribuable et l’Administration aboutissant à une atténuation de responsabilité de celle-ci, l’Administration doit démontrer que le demandeur d’indemnité a fait preuve d’un comportement qui a pu gêner l’action de l’Administration et, ainsi, contribuer à l’erreur commise par le service.

Il a été jugé que les défauts de la comptabilité d’une société de promotion immobilière, qui ne faisait pas ressortir le détail immeuble par immeuble des lots non vendus à la date de clôture de chaque exercice et qui ne comprenait pas de justification de l’évaluation des stocks de produits finis et des travaux en cours, étaient susceptibles, eu égard à la nature de l’activité exercée, de créer au vérificateur des difficultés particulières d’appréciation de la situation du contribuable76. Au moment de la décision, seule la faute lourde pouvait engager la responsabilité de l’administration fiscale lorsque, eu égard à la nature de l’activité exercée par la société, les insuffisances de sa comptabilité ont créé au vérificateur des difficultés particulières d’appréciation.

La production tardive de justificatifs ou les erreurs déclaratives du contribuable lui-même peuvent certes lui être reprochées mais il faudrait garder à l’esprit qu’en certaines matières, l’entreprise intervient comme collecteur d’impôts pour l’Administration et qu’elle n’est pas rémunérée pour ce faire. La TVA et la retenue à la source de l’impôt sur le revenu en sont les meilleurs exemples. La gestion de formalités toujours plus nombreuses par un service comptable peu porteur de valeur ajoutée par lui-même au sein de l’entreprise pourrait « excuser les excuses » que se donne l’Administration.

Le comportement du demandeur d’indemnité. Le Conseil d’État permet à l’Administration de tenter d’atténuer sa responsabilité, voire de l’exonérer, en faisant valoir la propre faute du contribuable dans la survenance de son préjudice.

Pour l’Administration, le contribuable peu coopératif est un élément de défense qui ne manquera pas d’être mis en avant pour essayer de convaincre le juge de la responsabilité du contribuable dans les erreurs commises. La présence au dossier de plaidoirie d’un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal est un argument majeur. Le manque de coopération ou de disponibilité lors d’un contrôle, la rétention de documents, les explications brouillonnes, tardives ou contradictoires, la présentation d’une comptabilité imparfaite sont des éléments qui figurent au dossier de vérification ou tout simplement dans la proposition de rectification mais ils sont de moindre portée si le contribuable peut établir que le dialogue a toujours été maintenu. Le simple défaut des obligations de paiement paraît encore moins grave s’il ne s’accompagne pas du défaut de déclarations.

En matière de recouvrement d’ailleurs, la contestation des procédures engagées par l’Administration ne doit apparaître pour le juge que sous l’angle d’une défense menée comme résistance à l’absence de légitimité des prétentions administratives.

Les situations totalement non indemnisables. Dans l’arrêt Krupa, le Conseil d’État précise que le lien de causalité direct entre l’illégalité commise par l’administration fiscale et le préjudice ne pourra être établi si l’Administration démontre que l’impôt aurait pu être maintenu… L’Administration démontre alors qu’elle aurait pris la même décision d’imposition si elle avait respecté les formalités prescrites ou les règles de procédure, ou fait reposer son appréciation sur des éléments qu’elle avait omis de prendre en compte, ou en choisissant une autre base légale que celle initialement retenue dans l’imposition contestée.

En d’autres termes, le préjudice causé était en quelque sorte inévitable, soit parce que la procédure a finalement peu d’importance, soit parce que le fisc choisit la base légale qui lui convient au fur et à mesure du développement du dossier, soit parce qu’il prend en compte de nouveaux faits qu’il avait omis précédemment.

On constate que tous ces éléments d’excuse que le Conseil d’État accorde à l’Administration apparaissent comme autant de certificats d’indulgence pour absence de professionnalisme. Quoi qu’il en soit, le contribuable ne doit pas être privé des garanties auxquelles il aurait eu droit si la nouvelle base légale dont l’Administration demande l’application avait été initialement retenue par celle-ci. Elle ne pourra pas être invoquée si la procédure correspondant au nouveau fondement légal n’a pas respecté le débat contradictoire par exemple. Lorsque l’Administration demande au juge de l’impôt de retenir comme base d’imposition celle résultant de l’application du barème prévu par l’article 168 du CGI, à la place de celle initialement retenue en bénéfices évalués d’office, elle ne respecte pas les règles de procédure normalement applicables au nouveau fondement légal qui exigent la mise en œuvre de la procédure de redressement contradictoire77. De fait et de droit, la substitution de base légale peut être effectuée lorsque la nature des procédures correspondant à l’ancien fondement légal et au nouveau est identique ou si la procédure contradictoire ayant été primitivement mise en œuvre, l’Administration entend invoquer un cas d’évaluation ou de taxation d’office.

Conclusion. Si le nombre de fautes commises par l’Administration devait augmenter mais surtout si bon nombre de contribuables avertis agissaient en responsabilité, l’Administration devrait peut-être s’orienter vers le choix d’une procédure de transaction.

Celle-ci, telle qu’elle est entendue et pratiquée actuellement dans le cadre du droit fiscal, est très éloignée de la transaction qui nous occupe ici. En effet, la procédure prévue à l’article L. 247 du Livre des procédures fiscales, permet, par l’acceptation des rappels de droits et le rabais consenti sur les pénalités, de sécuriser le recouvrement de l’impôt pour les sommes que le contribuable accepte de payer (pénalités réduites) et d’écarter le risque contentieux. La transaction fiscale n’accepte pas de transiger sur les droits dus par le contribuable et c’est l’un de ses inconvénients majeurs puisqu’elle ne donne pas le sentiment au contribuable que l’Administration fait un pas vers lui.

En cas de possibilité d’une demande indemnitaire par un contribuable qui conteste à juste titre le bien-fondé d’une rectification en sollicitant que le montant des droits rappelés soit réduit ou annulé, l’Administration abandonne le rappel d’impôts ou, s’il a déjà été procédé à sa mise en recouvrement, dégrève d’office mais ne conclut pas une transaction au sens de l’article L. 247. Dans le cas où l’Administration persiste à ne pas reconnaître une faute et crée un dommage, l’ouverture à la transaction de droit commun serait une bonne initiative.

En cas d’engagement d’une procédure indemnitaire par le contribuable, il serait bon que l’Administration envisage une transaction sur le montant de l’indemnité. Ceci aurait pour mérite de ne pas voir exposer toutes les fautes administratives par la lecture de la jurisprudence et de donner au contribuable lésé une réparation plus rapide. Afin de satisfaire à la règle de la décision préalable78, l’intéressé doit de toute façon solliciter du ministre chargé du Budget la réparation du préjudice qu’il invoque, par une pétition, sur papier libre, dans laquelle il expose ses griefs, motive et chiffre ses prétentions.

Une autre direction dans laquelle le contribuable pourrait s’engager est celle de la présomption de faute pour demander une indemnité. Ce mécanisme a pour objet de renverser la charge de la preuve puisqu’il appartiendrait alors à l’Administration de prouver qu’aucune faute ne lui est imputable. La jurisprudence y est favorable en matière de travaux publics ou hospitalière mais évidemment rien n’est encore intervenu sur le terrain fiscal. Cela reviendrait en effet à considérer que le dégrèvement constitue déjà l’amorce de preuve d’une faute indemnisable.