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Plus-value immobilière sur la résidence principale et effective du cédant : durcissement des conditions d’exonération

Publié le 26/05/2021 - mis à jour le 28/05/2021 à 14H41

Selon la cour administrative d’appel de Bordeaux, un bien initialement vétuste et ne comportant pas l’accès à l’eau et à l’électricité n’est pas une résidence principale et effective exonérée de la plus-value immobilière des particuliers.

CAA Bordeaux, 4e ch., 2 juill. 2020, no 18BX01825

Non-exonération des plus-values immobilières et résidence principale et effective du cédant. En l’espèce1, M. B. a acquis, le 7 juin 2005, une maison située à Braud et Saint-Louis (Gironde) pour la somme de 55 000 € et l’a revendue le 29 décembre 2011 pour un montant de 400 000 €. Lors de l’imposition de ses revenus au titre de l’année 2011, la plus-value ainsi réalisée a été exonérée d’impôt sur le revenu en application des dispositions de l’article 150 U du Code général des impôts (CGI). À l’issue de l’examen de la situation fiscale personnelle dont il a fait l’objet en 2014, l’Administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération en estimant que le bien immobilier ne constituait pas la résidence principale du contribuable. M. B. relève appel du jugement en date du 28 février 2018 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a refusé de faire droit à ses demandes de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l’année 2011 en raison de l’imposition de cette plus-value immobilière. On sait que le 1° du II de l’article 150 U du CGI prévoit l’exonération de la plus-value immobilière des particuliers réalisée par le cédant lors de la cession de sa résidence principale. Cette exonération de la plus-value immobilière est soumise à la condition légale que le logement cédé constitue la résidence habituelle et effective du contribuable du cédant au jour de la cession2 (I). La requête de M. B. étant rejetée par la cour administrative d’appel de Bordeaux, le contribuable devenait alors imposable à la plus-value immobilière des particuliers (II).

I – La non-exonération des plus-values immobilières des particuliers : le cas de la cession de la résidence principale

Conditions légales d’exonération. Par l’effet de la loi, la cession de la résidence principale échappe à l’imposition des plus-values immobilières des particuliers conformément aux conditions d’exonérations prévues par l’article 150 U, II, 1°, du CGI (A). Cependant, les dispositions de l’article 150 U, II, 1°, du CGI prévoient des assouplissements aux conditions requises par la loi fiscale (B).

A – Qualification de la résidence principale

Domicile et résidence habituelle et principale. En droit international privé, le débat ne cesse d’animer les spécialistes de la matière. Un auteur autorisé a pu avancer que « l’effacement du domicile au profit de la résidence habituelle en matière de rattachement objectif participe d’un mouvement connu du monde entier (…) »3. Il convient de noter que le décret n° 2020-548 du 11 mai 2020 prescrivant les mesures générales pour faire face à l’épidémie évoque la notion de résidence4 qui peut s’assimiler à la résidence principale voire à une résidence habituelle5. Force est cependant de remarquer que dans un arrêt récent rendu par la Cour de cassation en droit international privé, la loi allemande renvoie à la loi de la résidence habituelle de l’enfant et à la loi régissant les effets du mariage qui, en l’absence de nationalité commune des époux, est la loi de l’État de leur domicile commun6.

Résidence habituelle. Selon le Bulletin officiel des impôts : « Sont considérés comme résidences principales au sens du 1° du II de l’article 150 U du CGI, les immeubles ou parties d’immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire. Les droits relatifs à ces biens peuvent également bénéficier de cette exonération »7. Plus prosaïquement, la résidence habituelle ou principale correspond au « lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année »8. En l’espèce, le bien en question était initialement vétuste et ne comportait pas l’accès à l’eau et à l’électricité, il a été déclaré comme un bâtiment en ruine au titre de la taxe d’habitation entre 2008 et 2010 et que les relevés de consommation d’eau et d’électricité produits ne correspondent pas à ceux d’une maison habitée.

Résidence effective. Selon la doctrine de l’administration fiscale : « Il doit s’agir de la résidence effective du contribuable. Une utilisation temporaire d’un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère d’une résidence principale susceptible de bénéficier de l’exonération. Lorsqu’un doute subsiste, le contribuable est tenu de prouver par tous moyens l’effectivité de la résidence »9. Au cas d’espèce, le bien en question était initialement vétuste et a été déclaré comme un bâtiment en ruine donc inhabitable.

La résidence inhabitable. Il va de soi que l’exonération pour résidence habituelle et effective implique que le cédant habite le bien au moment de la cession. C’est ainsi que l’exonération des plus-values des particuliers ne s’applique pas lorsqu’au moment de la vente le bien est notamment inoccupé ou vacant10. En l’occurrence, le requérant a admis n’avoir jamais occupé cette maison dans la mesure où elle était inhabitable lors de son acquisition, qu’il a procédé à sa remise en état avec l’aide de l’entreprise de son père et qu’elle a été revendue avant que les aménagements intérieurs définitifs ne soient terminés.

B – Assouplissement de la règle légale

Régime de faveur ; appréciation casuistique. Le Conseil d’État a jugé qu’un immeuble ne perd pas sa qualité de résidence principale du cédant au jour de la cession du seul fait que celui-ci a libéré les lieux avant ce jour, à condition que le délai pendant lequel l’immeuble est demeuré inoccupé puisse être regardé comme normal11. Aucun délai de rigueur n’est imposé pour appliquer le régime de faveur12 car l’Administration procède à une appréciation casuistique. Cette appréciation, qui apporte des critères plus subjectifs, implique une appréciation plus casuistique du juge. Dans l’affaire citée supra, le Conseil d’État décide que pour juger que le bien immobilier n’était plus la résidence principale de Mme A. au jour de la cession et pour en déduire que la rectification à laquelle l’administration fiscale a procédé est fondée au regard des dispositions de l’article 150 U du Code général des impôts, la cour administrative d’appel s’est bornée à relever que Mme A. n’occupait plus ce bien à cette date, sans rechercher si le délai pendant lequel ce bien était demeuré inoccupé pouvait, dans les circonstances de l’espèce et au regard des éléments d’appréciation mentionnés au point 3, être regardé comme normal ; qu’en statuant ainsi, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit ; que, par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, la SCI La Lieutenance est fondée à demander l’annulation de l’arrêt attaqué13.

Un délai d’une année constitue en principe le délai maximal. À ce propos un auteur a pu considérer que « dans un contexte économique normal, un délai d’une année constitue en principe le délai maximal. Cependant, l’appréciation du délai normal de vente est une question de fait qui s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances de l’opération, notamment des conditions locales du marché immobilier, du prix demandé, des caractéristiques particulières du bien cédé et des diligences effectuées par le contribuable pour la mise en vente de ce bien »14. En revanche il a été jugé que les occupations temporaires par M. et Mme F., successivement pendant une période de 4 mois et une autre de 7 mois et demi, n’ont pu suffire à conférer à chaque bien immobilier le caractère d’une résidence principale au sens des dispositions de l’article 150 U du Code général des impôts. La requérante ne peut pas se prévaloir de l’existence de la taxe d’habitation et de deux factures d’eau qui concernent un bien autre que ceux qui sont en litige. La facture d’électricité correspond à une période d’abonnement du 23 juin au 6 août 2010, soit pendant une des deux périodes d’occupation temporaire. Par suite, c’est à bon droit que l’Administration a pu en déduire que la plus-value réalisée lors de chaque cession des biens ne pouvait bénéficier de l’exonération d’impôt sur la plus-value relative à la cession de la résidence principale des cédants en application du 1° du II de l’article 150 U du Code général des impôts, alors même qu’ils n’étaient pas marchands de biens et n’avaient aucune intention spéculative15. En l’espèce, selon la haute assemblée, la circonstance que la cession doit être regardée comme étant intervenue dans des délais normaux compte tenu de l’état du marché est indifférente.

Immeubles de plus en plus hauts avec une courbe
Lozz / AdobeStock

II – L’imposition au titre de la plus-value immobilière des particuliers

Plus-value brute et plus-value imposable. La requête de M. B. étant rejetée, il devenait donc imposable à la plus-value immobilière des particuliers ce qui nécessite de rappeler les principes généraux (A) afin de calculer la plus-value brute et la plus-value imposable (B).

A – Détermination des principes généraux

Détermination de la plus-value immobilière. D’une manière générale, si le vendeur n’est pas exonéré de la plus-value immobilière des particuliers, il devra établir une déclaration de plus-value sur les cessions d’immeubles ou de droits immobiliers autres que les terrains à bâtir16. Les principes généraux de calcul de la plus-value immobilière résultent de l’article 150 VA du CGI qui est ainsi rédigé : « I. – Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. Lorsqu’une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l’acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. Lorsqu’un bien est cédé contre une rente viagère, le prix de cession retenu pour ce bien est la valeur en capital de la rente, à l’exclusion des intérêts. II. – Le prix de cession est majoré de toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683. Les indemnités d’assurance consécutives à un sinistre partiel ou total d’un immeuble ne sont pas prises en compte. III. – Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l’occasion de cette cession ». Selon la société accréditée de représentation fiscale17, il convient de déterminer la plus plus-value immobilière des particuliers comme suit :

B – Calcul de la plus-value brute et de la plus-value imposable

1 – Détermination du prix de cession corrigé

Décret n° 2003-1386 du 31 décembre 2003 pris pour l’application des articles 150 VA, 150 VB et 150 VG du Code général des impôts. Généralement, il s’agit du prix de cession augmenté des charges augmentatives du prix mais diminué des frais supportés par le vendeur. De plus, le décret n° 2003-1386 du 31 décembre 2003 énonce que pour l’application du III de l’article 150 VA du Code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l’occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s’entendent exclusivement : « 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ; 3° Des indemnités d’éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d’occupation ; 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d’obtenir un accord préalable à un permis de construire ; 5° Des frais exposés par le vendeur d’un immeuble en vue d’obtenir d’un créancier la mainlevée de l’hypothèque grevant cet immeuble ».

2 – Détermination du prix d’acquisition corrigé

BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20. Selon le Bulletin officiel des impôts : « En cas d’acquisition à titre onéreux, le prix d’acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il a été stipulé dans l’acte (CGI, art. 150 VB, I). En cas d’acquisition à titre gratuit, le prix d’acquisition s’entend, en principe, de la valeur vénale retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (CGI, art. 150 VB) »18.

Majoration forfaitaire du prix d’acquisition lors d’une acquisition à titre onéreux. On sait que les frais afférents à l’acquisition à titre onéreux qui viennent en majoration du prix d’acquisition sont définis par décret (CGI, art. 150 VB, II, 3°, et CGI, ann. III, art. 41 duovicies, I, 2°). Ils sont retenus soit pour leur montant réel sur justification, soit forfaitairement. Dans ce dernier cas, ils sont fixés à 7,5 % du prix d’acquisition19.

Majoration du prix d’acquisition lors d’une acquisition à titre gratuit : recours fréquent à la proportionnalité. Selon la doctrine de l’administration fiscale, on peut relever que les frais afférents à l’acquisition à titre gratuit du bien ou droit cédé qui viennent en majoration du prix d’acquisition sont définis par décret (CGI, art. 150 VB, II, 2° et CGI, ann. III, art. 41 duovicies I, 1°). Ils sont retenus pour leur montant réel sur justification, doivent avoir été effectivement supportés par le cédant et s’entendent exclusivement : des frais d’acte et de déclaration (y compris les honoraires du notaire) afférents à ce bien ou droit ainsi que, le cas échéant, des frais de timbre et de publicité foncière ; des droits de mutation payés, afférents à ce bien ou droit. En cas de mutation par décès, les droits de mutation à titre gratuit afférents à ce bien se trouvent généralement inclus dans les frais globaux ayant grevé l’ensemble de l’actif successoral. À cet égard, le 1° du I de l’article 41 duovicies I de l’annexe III au CGI prévoit que les droits de mutation sont pris en compte à proportion de la fraction de leur valeur représentative des biens ou droits20. La majoration du prix d’acquisition lors d’une acquisition à titre gratuit nécessite d’être particulièrement précautionneux. En effet, pour déterminer les droits de mutation à titre gratuit payés à proportion de la valeur représentative de ce bien immobilier à la suite d’une succession, il est en réalité plus complexe qu’il n’y paraît de procéder à une évaluation précise21.

Travaux effectués. Conformément au 4° du II de l’article 150 VB du CGI, les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement, ou d’amélioration réalisées sur un immeuble viennent en majoration du prix d’acquisition :

Les frais supportés par le vendeur à l’occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s’entendent exclusivement : « 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ; 3° Des indemnités d’éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d’occupation ; 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d’obtenir un accord préalable à un permis de construire ; 5° Des frais exposés par le vendeur d’un immeuble en vue d’obtenir d’un créancier la mainlevée de l’hypothèque grevant cet immeuble. Un montant de 15 % du prix d’acquisition, à la condition que le contribuable cède l’immeuble plus de 5 ans après son acquisition »22.

3 – Plus-value imposable

Abattement par année de détention au-delà de la cinquième. La plus-value imposable est égale à la différence entre la plus-value brute moins l’abattement pour la durée de détention23.

Durée de détention en année pleine

Abattement pour l’impôt à 19 %

Abattement pour la CSG CRDS à 17,2 %

5 ans ou moins

0 %

0 %

6 ans

6 %

1,65 %

7 ans

12 %

3,30 %

8 ans

18 %

4,95 %

9 ans

24 %

6,60 %

10 ans

30 %

8,25 %

11 ans

36 %

9,90 %

12 ans

42 %

11,55 %

13 ans

48 %

13,20 %

14 ans

54 %

14,85 %

15 ans

60 %

16,50 %

16 ans

66 %

18,15 %

17 ans

72 %

19,80 %

18 ans

78 %

21,45 %

19 ans

84 %

23,10 %

20 ans

90 %

24,75 %

21 ans

96 %

26,40 %

22 ans

100 %

28 %

23 ans

100 %

37 %

24 ans

100 %

46 %

25 ans

100 %

55 %

26 ans

100 %

64 %

27 ans

100 %

73 %

28 ans

100 %

82 %

29 ans

100 %

91 %

30 ans et plus

100 %

100 %

Illustration chiffrée. L’abattement par année de détention au-delà de la cinquième année mérite une illustration chiffrée. Un vendeur réalise une plus-value brute de 20 000 € sur la vente d’une maison qu’il détient depuis 10 ans si bien qu’il bénéficiera :

  • d’un abattement de 30 % pour l’imposition à 19 % ; par conséquent, l’impôt est calculé sur sa plus-value nette de 70 % de 20 000 €, soit sur 14 000 €. L’impôt est égal à 14 000 € x 19 % = 2 660 € ;

  • d’un abattement de 8,25 % pour les prélèvements sociaux ; cela signifie qu’il devra 20 000 € x 91,75 % x 17.2 % soit 3 156,20 € au titre de la CSG CRDS.

Au total : 2 660 € = 3 156,20 € = 5 816 €.

Taxe additionnelle. La taxe additionnelle sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 € est tarifée en vertu de l’article 1609 nonies du CGI et du BOI-RFPI-TPVIE24.

Au cas d’espèce. M. B. a acquis, le 7 juin 2005, une maison située à Braud et Saint-Louis (Gironde) pour la somme de 55 000 € et l’a revendue le 29 décembre 2011 pour un montant de 400 000 €. De plus M. B., qui demande, à titre subsidiaire, la prise en compte de dépenses de travaux de rénovation pour un montant total de 156 502,68 € n’est pas fondé à demander que soient prises en compte les dépenses d’un montant de 26 369,85 € dont il admet qu’elles ont été prises en charge par ses parents, soit directement, soit par l’intermédiaire de la société Gironde Plâtrerie Isolation. Enfin, le requérant n’apporte aucun élément de nature à établir qu’il aurait personnellement supporté les dépenses d’un montant de 130 132,83 € dont il demande la prise en compte au-delà de la somme de 35 309 € déjà prise en compte par l’Administration. M. B. n’est donc pas fondé à reprocher à l’Administration d’avoir limité à 35 309 € le montant des travaux pris en compte pour calculer la plus-value en litige.

Conclusion. En guise de conclusion, on peut citer, d’une part, les propos du président de la République, Emmanuel Macron, qui évoquait la délicate question de l’imposition des plus-values immobilières des particuliers et trouvait : « (…) très bonne l’idée de réguler les plus-values immobilières », et d’autre part, l’interview du ministre de l’Économie et des Finances, Bruno Lemaire, qui estimait qu’« aujourd’hui, la revente d’un bien immobilier lambda n’est pas soumis à l’impôt et je pense que c’est une bonne chose. En revanche pour les très gros biens immobiliers, pourquoi pas ! »25. À bon entendeur…

Notes de bas de pages

  • 1.
    Sgarra M.-C., « Exonération de plus-value immobilière au titre de la résidence principale et relevés de consommation d’eau et d’électricité », Lexbase, 15 juill. 2020, n° N4152BYG, https://lext.so/rm7bxz+.
  • 2.
    Rép. min. n° 13285 : JOAN Q, 18 mars 2008, p. 2334 ; « Non-exonération des plus-values immobilières réalisées sur la cession d’un bien appartenant à un fonctionnaire occupant un logement de fonction », JCP N 2008, n° 14, 367.
  • 3.
    Nourissat C., « 3e États généraux du droit de la famille », Gaz. Pal. 20 sept. 2007, n° G4496, p. 8.
  • 4.
    Randoux N., « Covid-19 : les 100 km de la discorde », Defrénois 28 mai 2020, n° 160m2, p. 27.
  • 5.
    Randoux N., « Covid-19 : les 100 km de la discorde », Defrénois 28 mai 2020, n° 160m2, p. 27.
  • 6.
    Niel P.-L., « L’admission inconditionnelle de la théorie du renvoi en droit international privé de la filiation », LPA 25 mai 2020, n° 153m1, p. 15.
  • 7.
    « RFPI - Plus-values immobilières - Exonération résultant de la cession de la résidence principale », BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 19 déc. 2018.
  • 8.
    « RFPI - Plus-values immobilières - Exonération résultant de la cession de la résidence principale », BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 19 déc. 2018 ; Roche D., « Résidence principale et dépendances : l’exonération sous haute surveillance », RFP 2019, prat. 8 ; de Bourmont J.-H. et Cayzac M., « La fiscalité de la résidence principale, paradis des douceurs fiscales, sous haute surveillance du fisc ! », L’Opinion.fr, 7 nov. 2019, https://lext.so/bqndjo.
  • 9.
    « RFPI - Plus-values immobilières - Exonération résultant de la cession de la résidence principale », BOI-RFPI-PVI-10-40-10, 19 déc. 2018.
  • 10.
    Perrotin F., « Plus-value immobilière : l’exonération pour résidence principale », LPA 10 juill. 2017, n° 128c1, p. 4.
  • 11.
    CE, sect., 7 mai 2014, n° 356328 : Faucher D., « La cession d’une résidence principale libérée depuis 22 mois peut être exonérée », RFP 2014, comm. 93. Daniel Faucher, La cession d'une résidence principale libérée depuis 22 mois peut être exonérée, La revue fiscale du patrimoine n° 6, Juin 2014, 93.
  • 12.
    Roche D., « Résidence principale et dépendances : l’exonération sous haute surveillance », RFP 2019, prat. 8.
  • 13.
    CE, sect., 7 mai 2014, n° 356328.
  • 14.
    Roche D., « Résidence principale et dépendances : l’exonération sous haute surveillance », RFP 2019, prat. 8.
  • 15.
    CAA Nantes, 1re ch., 29 oct. 2018, n° 17NT01410 : Preel C., « Seule la résidence effective bénéficie de l’exonération “résidence principale” », La Quotidienne.fr, 16 nov. 2018.
  • 16.
    CERFA n° 2048-IMM-SD, déclaration de plus-value sur les cessions d’immeubles ou de droits immobiliers autres que des terrains à bâtir (définis au 1° du 2 du I de l’article 257 du CGI), impôt sur le revenu afférent à la plus-value immobilière (CGI, art. 150 U, 150 UC-I et 150 UD), prélèvement dû par les non-résidents assujettis ou non à l’impôt sur le revenu (CGI, art. 244 bis A), taxe sur les plus-values immobilières élevées (CGI, art. 1609 nonies G).
  • 17.
    SARF, http://www.sarf.fr/documentation_plusvalues_cession-immeuble.php.
  • 18.
    BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10, 12 sept. 2012.
  • 19.
    BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, 20 déc. 2013, n° 30.
  • 20.
    BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, 20 déc. 2013, n° 80.
  • 21.
    V. en ce sens BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, 20 déc. 2013, n° 80.
  • 22.
    BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, 20 déc. 2013, n° 100.
  • 23.
    Lelong D., « Fiscalité des plus-values immobilières en 2020 », https://www.immobilier-danger.com/Fiscalite-des-plus-values-796.html.
  • 24.
    SARF, http://www.sarf.fr/documentation_plusvalues_cession-immeuble.php.
  • 25.
    Delage O., « L’exonération des plus-values sur les résidences principales sera-t-elle supprimée ? », Journal de l’Agence, 7 févr. 2019, https://lext.so/lE_8g4+.
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