Bercy cible trois nouveaux schémas abusifs

Publié le 27/10/2016

L’administration fiscale pointe de nouvelles opérations frauduleuses avec trois exemples de montages révélés lors de contrôles fiscaux et contraires à la loi. Bercy renforce sa cartographie des pratiques et montages abusifs, qui constitue l’un des nombreux instruments de la lutte contre la fraude fiscale qui continue à porter ses fruits.

La DGFiP met à jour sa cartographie des pratiques et montages abusifs destinée à assurer une plus grande transparence sur les schémas illégaux afin de prévenir les redressements1. Cette cartographie s’inscrit dans la lutte contre la fraude fiscale, dans laquelle le Gouvernement s’est engagé, lutte qui génère des résultats très profitables pour le Trésor (v. infra encadré « Les résultats de la lutte contre la fraude fiscale – Année 2015 »). Trois nouvelles situations de pratiques frauduleuses viennent d’être ajoutées à cette cartographie des montages abusifs. La première d’entre elles concerne les personnes physiques. Il s’agit notamment des cas de transferts de fonds par compensation occulte qui vise les contribuables désireux de déposer des avoirs non déclarés dans un compte bancaire ouvert à l’étranger grâce à l’intervention d’intermédiaires. Les deux autres concernent les sociétés avec un schéma de contournement des règles de limitation de déduction des charges financières prévues au II de l’article 212 du Code général des impôts (CGI) et un schéma de contournement des règles de déduction du mali de fusion. Pour l’avenir, les contribuables sauront que l’Administration redresse de tels schémas en cas de fraude, ce qui devrait les inciter à ne pas y recourir. Pour le passé, les contribuables sauront qu’ils sont susceptibles de faire l’objet de rectifications en cas de contrôle, ce qui devrait les inciter à renoncer à ces schémas et à régulariser leur situation par une déclaration rectificative notamment.

Transferts de fonds par compensation occulte

Le montage visé par la DGFiP est le suivant. Monsieur A, résident en France, souhaite déposer 100 000 €, qui n’ont pas été déclarés, sur un compte ouvert dans un État étranger X. À cette fin, Monsieur A contacte un intermédiaire, Monsieur B, en France, auquel il remet cette somme en espèces. Cet intermédiaire contacte lui-même un autre intermédiaire, Monsieur C, dans l’État X, qui dépose un montant de 100 000 €, minoré d’une commission de 5 000 €, sur le compte ouvert à l’étranger. Il n’y a pas de transfert effectif de fonds ni entre Monsieur A et Monsieur C, ni entre les deux intermédiaires, Monsieur B et Monsieur C. Les deux intermédiaires règlent ensuite entre eux cette prestation par voie de compensation avec d’autres prestations rendues par l’intermédiaire Monsieur B. Au total, la somme de 100 000 € est réglée dans le pays de départ chez Monsieur B. Monsieur B et Monsieur C ont perçu une commission. Monsieur A dispose de 95 000 € à l’étranger pour ses clients. Monsieur C dispose d’un crédit de 95 000 € en France auprès de Monsieur B.

Ce système de paiement est fondé sur la coutume et repose sur la confiance et la réputation de ses intermédiaires. Il s’agit d’un transfert informel de fonds. Ce système contrevient au dispositif réglementaire français qui vise à lutter contre l’anonymat des transactions, dans le cadre des obligations de l’État français en matière de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme. À l’occasion de contrôles fiscaux, dès lors que l’intermédiaire n’a pas respecté ses obligations réglementaires liées à l’activité de transmission de fonds à titre de profession habituelle, l’Administration porte à la connaissance de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) le défaut d’enregistrement ou d’agrément de l’intermédiaire concerné. En cas d’absence de déclaration des revenus par le contribuable Monsieur A ou de dissimulation du patrimoine, l’Administration procède à des rappels d’impôt sur le revenu et, le cas échéant, d’ISF. Ces rappels sont assortis de majorations de 40 % ou de 80 %.

Contournement des règles de limitation de déduction des charges financières

Les charges financières supportées par les entreprises sont déductibles de leur résultat imposable sous réserve du respect de certaines règles et notamment du dispositif de l’article 212 II du CGI, un dispositif « anti-sous-capitalisation ». Une entreprise est considérée comme « sous-capitalisée » lorsque les intérêts financiers qu’elle verse à des entreprises liées excèdent simultanément trois ratios : ratio d’endettement, ratio de couverture d’intérêts et ratio d’intérêts servis par des entreprises liées. La fraction d’intérêts excédant le plus élevé de ces ratios n’est alors pas admise en déduction de son résultat imposable, si cette fraction est supérieure à 150 000 €2.

Dans le schéma mis en œuvre pour contourner cette règle, une société, se sachant sous-capitalisée et versant des intérêts à des entreprises liées excédant les trois ratios précités, s’est fait distribuer, par des filiales fiscalement intégrées, des primes d’émission et des dividendes afin d’augmenter le montant de ses produits comptables, donc de ses capitaux propres, et d’améliorer son ratio d’endettement. L’amélioration du ratio d’endettement a permis la déductibilité d’un montant plus important de charges financières. Les produits financiers perçus par la société ont été totalement exonérés dans le cadre du régime des sociétés mères. Certes, la quote-part de frais et charges a été réintégrée dans ses résultats mais elle a été neutralisée au niveau du résultat d’ensemble du groupe. Ces distributions ont été suivies immédiatement d’une augmentation en numéraire de même montant au capital des filiales. Pour l’administration fiscale, cette opération de distribution n’a aucune rationalité économique et n’a été réalisée que dans un but exclusivement fiscal pour contourner les dispositions du II de l’article 212 du CGI afférentes à la limitation des intérêts déductibles. Elle refuse donc la déduction des intérêts déduits par la société grâce à cette opération de distribution en mettant en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF) et en appliquant la pénalité de 80 %.

Contournement des règles de déduction du mali de fusion

Le mali de fusion représente l’écart négatif entre l’actif net reçu par la société absorbante lors d’une fusion à hauteur de sa participation dans la société absorbée et la valeur comptable de cette participation. Il se décompose en un mali « technique », correspondant généralement aux plus-values latentes sur les éléments d’actifs non comptabilisées dans les comptes de l’absorbée, et le « vrai mali », correspondant à la dépréciation réelle de la participation détenue dans la société absorbée. Si le « vrai mali » est déductible des résultats de la société absorbante, le mali technique est enregistré comptablement à l’actif de la société absorbante et ne peut être déprécié comptablement qu’en fonction de l’évolution des actifs sous-jacents auxquels il se rapporte. Sur le plan fiscal, ce mali technique ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure en application du troisième alinéa du I de l’article 210 A du CGI. Enfin, si la société absorbée présente avant la fusion un actif net négatif, l’article 209-II bis du CGI en interdit la déduction par la société absorbante.

Dans le schéma dans le viseur de Bercy, une société A qui détient à 100 % une société B dont l’actif net est négatif et qui envisage d’absorber cette société B, procède préalablement à l’opération de fusion, à une augmentation de capital dont l’objet est de ramener l’actif net négatif de sa filiale à une valeur proche de zéro, afin d’éviter de tomber dans le champ d’application de l’article 209 II bis du CGI. Une fois l’opération de fusion effectuée, elle déduit une moins-value d’annulation des titres, correspondant à un vrai mali : une déduction à court terme dans la mesure où elle se rapporte aux titres émis lors de la très récente augmentation de capital.

Pour Bercy, la moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d’inscription en comptabilité, n’est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d’inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission, conformément aux dispositions du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du CGI, issues de l’article 18 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012. Il en est de même en cas de vente, apport en société, échange ou annulation suite à fusion des titres en cause. En l’occurrence, les titres émis en contrepartie du comblement de la situation nette négative ayant une valeur nulle à la date de leur émission, aucune moins-value afférente à ces titres ne peut être déduite.

Notes de bas de pages

  • 1.
    http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fiscal/montages_abusifs.
  • 2.
    BOI-IS-BASE-35-20-30-10-20130329 et Comité de l’abus de droit fiscal, avis n° 2014-14.
  • 3.
    Cons. const., 22 juill. 2016, n° 2016-554 QPC.

À lire également

Référence : LPA 27 Oct. 2016, n° 121g2, p.3

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