Collectif budgétaire : l’exonération d’ISF des biens professionnels dans le viseur

Publié le 13/12/2016

Le projet de loi de finances rectificative pour 2016 resserre les dispositifs d’exonération d’ISF des titres détenus dans le cadre professionnel. Le projet prévoit d’exclure de l’exonération totale au titre des biens professionnels les actifs des filiales non nécessaires à l’activité, et de définir la notion d’activité principale qui conditionne le bénéfice de l’exonération de trois quarts des mandataires sociaux.

Adopté en 1re lecture par l’Assemblée nationale le 7 décembre dernier, le projet de loi de finances rectificative pour 20161 resserre l’exonération totale d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) de l’outil professionnel et l’exonération de trois quarts des mandataires sociaux.

Biens professionnels et actifs des filiales et sous-filiales

L’article 20 du projet de loi de finances rectificative pour 2016 prévoit de modifier le périmètre de la valeur des droits sociaux détenus dans la société prise en compte pour le bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels. Le Gouvernement entend en effet lutter contre la dissimulation d’actifs personnels du dirigeant et réservés à son seul usage au sein des filiales et sous-filiales de la société éligible au régime des biens professionnels.

En vertu de l’article 885 O ter du Code général des impôts (CGI) est considérée comme un bien professionnel, et à ce titre exonéré d’ISF, la seule « fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ». A contrario, se trouvent donc exclus de cette définition les éléments de l’actif qui ne sont pas nécessaires à l’activité.

La rédaction actuelle de l’article 885 O ter du CGI laisse subsister un doute sur la portée de l’exclusion lorsque les biens non nécessaires à l’activité de la société constitutive du bien professionnel sont détenus par l’intermédiaire d’une société ou de plusieurs sociétés, une imprécision qui donne lieu à un contentieux important. Surtout, la jurisprudence de la Cour de cassation consacre une lecture stricte du texte de l’article 885 O ter du CGI. En témoigne son attendu de principe dans un arrêt de 2015 : « Attendu que l’arrêt retient à bon droit que l’article 885 O ter du Code général des impôts, qui limite la portée de l’exonération de taxation des biens professionnels, est d’interprétation stricte, en sorte que son champ d’application ne s’étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales des sociétés constituant un groupe et que le terme « société », qu’il mentionne, renvoie seulement à la société qualifiée de bien professionnel par l’article 885 O bis du même code, dans laquelle le contribuable détient des parts sociales ; que le moyen n’est pas fondé »2.

Pour mettre fin à cette jurisprudence, le projet de loi complète le texte définissant la fraction de la valeur exonérée pour y intégrer celle de la valeur représentative des biens du patrimoine non professionnel logés dans des filiales et sous-filiales de la société dont les titres sont exonérés. Serait donc exclue du bénéfice de l’exonération de l’outil professionnel « la fraction de la valeur des parts ou actions de la société constitutive du bien professionnel du redevable correspondant à la valeur des éléments du patrimoine social de ses filiales et sous-filiales qui serait représentative d’actifs non nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société constitutive du bien professionnel du redevable ».

Clause de sauvegarde

Le projet prévoit toutefois une clause de sauvegarde pour le redevable de bonne foi qui ne serait pas en mesure de disposer des informations nécessaires pour évaluer ses titres, dans ce cas aucun rehaussement ne serait effectué. Sur ce point, l’interprétation laissée à l’Administration soulève des questions. « Quand on laisse des interprétations encore floues de cette nature-là, je ne suis pas sûre que l’on supprimera beaucoup de contentieux sur le sujet », a regretté Marie-Christine Dalloz, membre de la commission des finances de l’Assemblée nationale, lors de l’audition de Christian Eckert, secrétaire d’État chargé du Budget le 23 novembre dernier.

Exonération des mandataires sociaux : définition de l’activité principale

L’article 20 du collectif budgétaire vise également le dispositif d’exonération partielle des mandataires sociaux et salariés, prévue sous l’article 885 I quater du CGI. Pour mémoire, ce texte concerne les salariés et les fonctions de direction énumérées à l’article 885 O bis du CGI : gérant nommé conformément aux statuts d’une SARL ou société en commandite par actions, associé en nom d’une société de personnes, président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du directoire d’une société par action. S’ajoutent à cette liste les fonctions de directeur général délégué, d’administrateur et de membre du conseil de surveillance. Quant à la société, le dispositif vise les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et les holdings animatrices. Le nombre de sociétés interposées est illimité.

Les personnes ainsi visées peuvent bénéficier d’une exonération de leurs titres à concurrence des trois quarts de leur valeur, à condition de conserver leurs titres pendant une durée minimale de six ans et d’exercer au sein de la société dont les titres sont éligibles à l’exonération leur activité principale. La modification proposée par le Gouvernement aux parlementaires porte sur cette notion d’activité principale. Son objectif exprimé dans l’exposé des motifs est de « lutter contre les comportements frauduleux visant à bénéficier de l’exonération à concurrence des trois quarts de leur valeur sur la base d’une activité professionnelle fictive et non rémunérée des mandataires sociaux ». À cet effet, elle prévoit donc de restreindre le champ des personnes éligibles en définissant la notion d’activité principale exercée par le redevable actionnaire ou associé de l’entreprise, par référence à une condition de rémunération.

Une condition de « rémunération normale »

Selon le projet de loi, l’activité devra désormais « correspondre à une fonction effectivement exercée par le redevable et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l’impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 et des jetons de présence imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France ». Le texte va jusqu’à préciser le niveau de rémunération tirée de ladite fonction par rapport à ses autres sources de revenus : « cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l’exclusion des revenus non professionnels ». Ces dispositions seraient de nature à garantir l’effectivité du lien entre le redevable bénéficiaire et la société dans laquelle il exerce son activité, lequel lien justifie de lui accorder le bénéfice de l’exonération.

Outre qu’il ajoute une référence aux jetons de présence, le projet de loi donne une définition de l’activité principale jusqu’alors non définie par la loi. Dans sa doctrine, l’Administration n’exige pas clairement l’existence d’une rémunération, mais en fait une circonstance décisive. En effet, elle s’appuie sur ce critère pour retenir l’activité principale du redevable en présence d’une pluralité d’activités : « En règle générale, l’appréciation de cette condition qui résulte essentiellement des circonstances dans lesquelles la profession est exercée ne présente pas de difficulté. Lorsque l’exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l’activité principale s’entend normalement de celle qui constitue pour le redevable l’essentiel de ses activités économiques, même si elle ne dégage pas la plus grande part de ses revenus (cas de l’entreprise déficitaire). Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être retenu (par exemple lorsque les diverses activités professionnelles sont d’égale importance), il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé la plus grande part de ses revenus »3.

Quant à la jurisprudence, celle-ci ne retient pas la rémunération comme condition de l’activité principale. Dans un arrêt de janvier 20164, la Cour de cassation avait censuré l’arrêt d’appel qui avait retenu « que l’énoncé des activités de M. X, comme administrateur de la société B, ne suffit pas à établir que l’exercice de cette fonction de mandataire social constituait son activité principale dès lors qu’il ne justifie pas en avoir tiré des revenus ». Elle avait considéré qu’en statuant ainsi « alors que l’activité principale, au sens du texte susvisé, n’implique pas nécessairement de percevoir une rémunération », la cour d’appel avait violé l’article 885 I quater du CGI. Depuis cet arrêt, l’on pouvait légitimement considérer que l’activité principale n’est pas subordonnée à l’existence, et encore moins, à l’importance de sa rémunération. Le projet de loi ferme donc la fenêtre ouverte par la Cour de cassation qui pouvait profiter aux mandataires sociaux par ailleurs retraités.

Notes de bas de pages

  • 1.
    www.assemblee-nationale.fr, projet n° 4235.
  • 2.
    Cass. com., 20 oct. 2015, n° 14-19598.
  • 3.
    Cass. com., 5 janv. 2016, n° 14-23681.
  • 4.
    BOI-PAT-ISF-30-30-10-30 § 10.

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Référence : LPA 13 Déc. 2016, n° 122n6, p.4

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