Non-résidents : comment bénéficier d’une exonération sur la vente d’un bien en France ?

Publié le 08/07/2022 - mis à jour le 25/07/2022 à 14H47
Bail commercial, maison
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Les non-résidents peuvent bénéficier de dispositifs d’exonération de taxation sur la plus-value réalisée sur la vente d’un bien situé en France. Les conditions à satisfaire pour en bénéficier sont appréciées strictement par le juge et une location temporaire fait échec à la libre disposition du bien.

Lors de la vente ou cession à titre onéreux d’un bien immobilier situé en France ou lors de la vente ou cession à titre onéreux de parts d’une société dont l’actif est principalement constitué d’immeubles situés en France, les non-résidents peuvent être amenés à réaliser une plus-value. En toute logique, comme c’est le cas pour les résidents de France, cette plus-value fait l’objet d’un impôt au taux de 19 % quel que soit le pays de résidence du vendeur. Elle est également supposée être soumise aux prélèvements sociaux au taux global de 17,2 % de CSG ainsi que les autres prélèvements sociaux (CSG 9,2 % + CRDS 0,5 % + prélèvement de solidarité 7,5 %), soit un montant total de taxation de 36,2 %. Les non-résidents sont également susceptibles de supporter, le cas échéant la surtaxe sur les plus-values dépassant 50 000 €, ainsi que la taxe sur les ventes de terrains devenus constructibles.

Exonération de la plus-value sur la vente de la résidence principale

Depuis le vote de la loi de finances pour 2019, les non-résidents bénéficient de l’exonération de la plus-value de la résidence principale, lorsqu’ils mettent en vente leur bien en raison de leur départ hors de France. Cette exonération porte à la fois sur le logement et ses dépendances (cave, parking, chambre de bonne) dès lors que leur vente intervient simultanément. L’exonération d’impôt sur la plus-value réalisée dans ce cadre de la cession de la résidence principale s’applique à tous les particuliers, non-résidents, quelle que soit leur nationalité, qui vendent leur ancienne résidence principale en France s’ils s’expatrient dans un pays membre de l’Union européenne ou dans un État ayant conclu avec la France une convention d’assistance en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. En outre, la vente doit intervenir au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle du déménagement hors de France. Le délai peut donc atteindre un maximum de deux années. Pendant ce délai, le logement ne doit avoir été ni loué, ni prêté à quel que titre que ce soit.

Un dispositif spécifique d’exonération pour les résidents de l’Union européenne

Pour les résidences secondaires ou biens immobiliers d’investissement qui ne constituent pas la résidence principale de l’expatrié, ou pour les résidences principales qui ne peuvent prétendre à l’exonération totale, conformément à l’article 150 U, II, 2° du CGI, les non-résidents ressortissants d’un État de l’Union européenne bénéficient de conditions d’exonération spécifique, lesquelles ont été assouplies depuis le 1er janvier 2019. Toutes les personnes physiques qui ont la nationalité de l’un des pays de l’Union Européenne qui quittent la France bénéficient d’une exonération spécifique de taxation sur la plus-value réalisée, quelle que soit leur destination d’expatriation à la condition d’avoir été domiciliées fiscalement en France au moins deux ans à un moment quelconque avant la vente et que la vente intervienne soit dans un délai de dix ans après leur départ s’ils n’ont pas la libre disposition du bien soit à tout moment dès lors qu’ils ont la libre disposition du logement au moins depuis le 1er janvier de l’année précédant la vente. Cette exonération d’impôt n’est pas totale, puisqu’elle est plafonnée à 150 000 euros de plus-value nette imposable.

La notion de libre disposition

Le juge national a une acceptation stricte de la notion de la libre disposition du bien. Au regard de la condition tenant à la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année antérieure à la vente, pour l’administration fiscale « le cédant est réputé avoir la libre disposition de son habitation lorsqu’il est susceptible de l’occuper à tout moment. En l’absence de titre d’occupation et de versement de loyer ou d’indemnité d’occupation, l’occupation gratuite d’une résidence par une personne autre que son propriétaire ou son conjoint n’a pas pour effet de priver le propriétaire du droit de disposer librement de cette résidence. En revanche, il n’en est pas ainsi lorsque l’immeuble est donné en location au cours de cette période » (BOI-RFPI-PVINR-10-20, n°300). Dans le cadre de la Loi de Finances pour 2019, ce régime a été aménagé. l’exonération s’applique sans considération de la libre disposition ou non du logement, dès lors que la cession est réalisée au plus tard le 31 décembre de la 10e année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France. Précédemment, ce délai était de cinq ans. En outre, si cette condition n’est pas remplie, l’exonération s’applique à la condition que le cédant ait la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession.

La cour administrative d’appel de Paris (CAA Paris, 1er juin 2022, n°21PA00772) vient de préciser les conditions d’application de ces règles dans une affaire où un contribuable ayant fait l’objet d’un ESFP au titre des années 2011 à 2013, le vérificateur a remis en cause, au titre de l’année 2012, sa domiciliation fiscale au Royaume-Uni entre le 18 juin et le 28 septembre 2012, la non-déclaration de revenus fonciers pour une villa louée à Porto-Vecchio et l’exonération de la plus-value immobilière pour la revente de ce bien au titre de l’article 150-U-II-2° du CGI. Le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la plus-value immobilière à laquelle il a été assujetti. Et la cour administrative d’appel a rejeté sa requête en appel. Dans cette affaire, le contribuable a mandaté une agence immobilière en janvier 2012 et donné conformément à ce mandat son bien en location à un tiers du 27 juillet au 11 août 2012 contre un loyer de 45 000 euros hors commission, lequel a été constaté dans la comptabilité de l’agence immobilière. Dans ces conditions, le juge d’appel a considéré que la condition de libre disposition du bien depuis le 1er janvier au moins de l’année précédente n’était pas remplie. La circonstance que la location n’ait été que temporaire et que l’intégralité de la villa n’ait pas été mise à la disposition du locataire n’a pas été prise en compte par le juge.

Le dispositif de plafonnement de 150 000 euros

Le plafonnement à 150 000 euros de la plus-value exonérée s’apprécie au niveau du cédant. Des concubins, ou des indivisaires, constituent chacun un cédant unique et font à ce titre l’objet d’une taxation distincte en matière d’imposition des plus-values. Par suite, l’appréciation du plafonnement à 150 000 euros de la plus-value exonérée s’effectue individuellement au niveau de la quote-part de plus-value réalisée par chacun des concubins ou co-indivisaires. En revanche, ans le cas d’un bien cédé conjointement par un couple marié, les époux sont considérés comme des co-cédants. Toutefois, il est admis d’apprécier le plafonnement à 150 000 euros de la plus-value exonérée comme en matière d’indivision, c’est-à-dire au niveau de la quote-part du bien, et donc de la plus-value revenant à chacun des époux et non au regard de la plus-value totale réalisée par le couple. Un couple marié pourrait donc prétendre à une exonération plafonnée à 300 000 euros sur le montant total de la plus-value dans l’hypothèse où il céderait un bien détenu conjointement.

La fraction de la plus-value nette supérieure à 150 000 euros est imposable dans les conditions de droit commun. La plus value est déterminée selon les mêmes modalités que celles applicables aux résidents de France avec notamment la prise en compte d’un abattement pour durée de détention. Pour la détermination du montant imposable à l’impôt sur le revenu, l’abattement pour durée de détention est de 6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu’à la vingt-et-unième. Il passe à 4 % au terme de la vingt-deuxième année de détention. Au total, l’exonération d’impôt sur le revenu est acquise au-delà d’un délai de détention de vingt-deux ans. S’agissant des prélèvements sociaux, l’abattement pour durée de détention est de 1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu’à la vingt-et-unième. Il passe à 1,60 % pour la 22e année de détention et à 9 % pour chaque année au-delà de la 22e. L’exonération des prélèvements sociaux est donc acquise au-delà d’un délai de détention de trente ans.

Un allégement de prélèvements sociaux pour de nombreux non-résidents

Dans les cas de figure où ils ne peuvent bénéficier d’aucune de ces exonérations, et où ils sont donc imposés dans les conditions de droit communs, les non-résidents peuvent bénéficier de dispositions spécifiques concernant au regard des prélèvements sociaux applicables à la cession de leur bien, conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE). Le juge communautaire a en effet considéré que le fait qu’une personne soit affiliée à un régime de sécurité sociale d’un État de l’Union européenne ne permettait pas à la France de l’assujettir aux prélèvements sociaux prévu par le législateur national. En effet, les personnes concernées étant soumises à la sécurité sociale dans l’État membre d’emploi, leurs revenus, qu’ils proviennent d’une relation de travail ou de leur patrimoine, ne peuvent pas être soumis en France à des prélèvements qui présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec les branches du régime de sécurité sociale français, sauf à contrevenir aux principes de liberté d’établissement et de libre circulation des travailleurs (CJUE, 15 févr. 2000, n° C-34/98 et C-169/98 et CJUE 26 févr. 2015, n° C-623/13, de Ruyter). Le Conseil d’État a appliqué cette solution dans la suite du juge communautaire et précisé que les personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un des pays entrants dans le champ d’application territorial des règlements communautaires sur la sécurité sociale ne peuvent être assujetties en France à des prélèvements sociaux sur leurs revenus du patrimoine (CE, 27 juill. 2015, n° 334551, 342944).

En conséquence, Bercy a amendé sa doctrine. Les non-résidents de France qui sont affiliés à un régime de sécurité sociale dans un État membre de l’Espace économique européen ou en Suisse, sont exonérées de CSG et de CRDS mais redevables du prélèvement de solidarité de 7,5 %, ce qui limite la taxation globale de la plus-value immobilière au taux de 26,5 % (19 + 7,5). Les vendeurs d’un bien immobilier affiliés à un régime de sécurité sociale d’un État tiers à l’Union Européenne restent en revanche soumis à la CSG et autres prélèvements sociaux, soit une taxation globale sur la plus-value immobilière de 36,2 % (19 + 17,2).

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