Œuvre d’art et fiscalité : vers une nouvelle classification ?

Publié le 28/12/2016

La commission fiscalité de l’association Art et Droit a préparé un projet de réécriture de la classification des œuvres d’art utilisée par l’administration fiscale.

Exonération d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), forfait mobilier, dation en paiement, etc. Les œuvres d’art bénéficient de plusieurs régimes fiscaux spécifiques destinés à faciliter leur détention et leur transmission que ce soit dans la sphère privée, au sein des entreprises, dans le cadre d’une action mécénale, ou encore au profit des collections nationales. S’il n’existe pas de définition légale de la notion d’œuvre d’art, l’administration fiscale se réfère à un texte pris en matière de TVA, l’article 98 A de l’annexe III au CGI qui liste les œuvres d’art, objets de collection ou d’antiquité. Cet article a été rédigé en application de l’article 103 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA qui dispose que les États membres peuvent prévoir que le taux réduit ou l’un des taux réduits, qu’ils appliquent conformément aux articles 98 et 99, s’applique également aux importations d’objets d’art, de collection ou d’antiquité. Cet article énumère notamment les catégories de biens considérés comme des œuvres d’art pour l’application de la TVA au taux réduit à 5,5 %. Deux critères apparaissent comme essentiels à la lecture de cette liste de catégories d’œuvres d’art : l’œuvre doit avoir été exécutée à la main par l’artiste et produite en nombre limité, une condition vérifiée par un système de numérotation.

Une liste précise…

Constituent ainsi des œuvres d’art les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste. Cette énumération recouvre les peintures à l’huile, à l’aquarelle, à la gouache, au pastel, les dessins, les collages etc., quelle que soit la matière utilisée comme support. « Mais il faut que ces productions aient été créées de la main de l’artiste, ce qui exclut l’emploi de tout procédé, quel qu’il soit, permettant de suppléer, en tout ou en partie, à cette intervention humaine », précise l’Administration. Les copies des œuvres susvisées bénéficient également du régime des œuvres d’art, sous réserve qu’elles soient faites entièrement à la main.

Sont également classées dans les œuvres d’art les gravures, estampes et lithographies originales tirées en nombre limité directement en noir ou en couleurs, d’une ou plusieurs planches entièrement exécutées à la main par l’artiste, quelle que soit la technique ou la matière employée, à l’exception de tout procédé mécanique ou photomécanique. Les gravures, estampes et lithographies originales sont des épreuves tirées, en noir ou en couleurs, d’une ou plusieurs planches entièrement conçues et exécutées à la main par le même artiste. Les gravures sont généralement exécutées en taille-douce, au burin, à la pointe sèche, à l’eau-forte, au pointillé. Seules les épreuves répondant à ces conditions ont droit à l’appellation « œuvres originales ». L’Administration précise que « de manière générale, les artistes éditeurs limitent le tirage des gravures, lithographies et estampes ; celui-ci n’excède pas quelques centaines et le numérotage n’est pas constamment pratiqué. Dès lors, il n’a pas paru opportun de fixer une limite précise. Ainsi, c’est seulement dans le cas de tirages excessifs par rapport aux usages normaux de la profession que le régime des œuvres d’art serait refusé à ces productions ».

En tout état de cause, la qualité d’œuvre d’art n’est pas reconnue aux gravures, estampes et lithographies réalisées par un procédé mécanique ou photomécanique, même si ces reproductions sont numérotées et signées par l’artiste. Il en va de même pour les tirages par planches, plaques ou cylindres d’imprimerie.

Sont également considérées comme œuvres d’art, les productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières, à l’exception des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joaillerie, dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l’artiste. Il en est de même des fontes de sculpture à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit. Les assemblages artistiques sont également considérés comme des œuvres d’art1.

Ces productions sont parfois obtenues par taille directe dans des matières dures. Lorsque l’artiste réalise des modèles en matière molle (maquette, projet, modèle plâtre) destinés soit à être durcis au feu, soit à être reproduits en matières dures, soit à confectionner des moules pour la fonte de métal ou d’autres matières, ces maquettes, projets, modèles plâtre sont réputés également œuvres d’art.

Entrent également dans cette classification, les fontes de sculpture exécutées à partir d’un moulage de la première œuvre, sous réserve que leur tirage soit contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit et limité à huit exemplaires numérotés. Les tirages dits « d’artiste » portant des mentions spéciales sont admis au même régime dans la limite de quatre exemplaires. Cette condition du numérotage n’est exigée que pour les fontes exécutées depuis le 1er janvier 1968.

La qualité d’œuvre d’art est également donnée aux tapisseries et textiles muraux faits à la main, sur la base de cartons originaux fournis par les artistes, à condition qu’il n’existe pas plus de huit exemplaires de chacun d’eux. Le tirage doit être contrôlé par l’artiste ou par ses ayants droit et limité à huit exemplaires y compris les exemplaires d’artiste ; chacun d’eux doit porter un numéro intégré dans le tissage. Cette condition de numérotage n’est exigée que pour les productions réalisées depuis le 1er janvier 1968.

Les exemplaires uniques de céramique entièrement exécutés par l’artiste et signés par lui sont considérés comme œuvres d’art, à l’exclusion des articles manufacturés, même s’ils sont décorés et signés par l’artiste. L’artiste doit exécuter personnellement les opérations successives nécessaires à la confection de l’objet (mise en forme, cuisson, décoration). Il en est de même des émaux sur cuivre entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires numérotés et comportant la signature de l’artiste ou de l’atelier d’art, à l’exclusion des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joaillerie.

Seules les photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus sont considérées comme des œuvres d’art. Les épreuves photographiques doivent être signées (ou authentifiées) par l’artiste lui-même. La signature ou l’authentification par les ayants droit de l’artiste ne peut pas conférer à une photographie le caractère d’une œuvre d’art. Les épreuves posthumes de photographies ne sont pas considérées comme des œuvres d’art. Ces photographies peuvent néanmoins, le cas échéant, être considérées comme objets de collection ou d’antiquité. Les photographies doivent témoigner d’une intention créatrice manifeste de la part de leur auteur. « Tel est le cas lorsque le photographe, par le choix du thème, les conditions de mise en scène, les particularités de prise de vue ou toute autre spécificité de son travail touchant notamment à la qualité du cadrage de la composition, de l’exposition, des éclairages, des contrastes, des couleurs et des reliefs, du jeu de la lumière et des volumes, du choix de réaliser un travail qui dépasse la simple fixation mécanique du souvenir d’un évènement, d’un voyage ou de personnages et qui présente donc un intérêt pour tout public », précise la doctrine administrative. L’intention créatrice de l’auteur peut être confortée lorsqu’il justifie de l’exposition de ses œuvres dans des institutions culturelles, muséales ou commerciales telles que des foires, des salons, des galeries, etc. La preuve de ces expositions ou présentations peut être apportée par tous moyens, indépendamment du volume d’affaires réalisées par le photographe. À cet égard l’affiliation à l’Association pour la gestion de la sécurité sociale des auteurs (AGESSA) est significative car elle témoigne de la démarche d’auteur du photographe. Elle n’est toutefois pas suffisante pour conférer, par elle-même, aux travaux photographiques le caractère d’œuvre d’art.

Quant aux objets de collection, il s’agit notamment des collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie, d’anatomie, ou présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique, ethnographique ou numismatique. D’après la jurisprudence communautaire, il s’agit d’objets qui sont relativement rares, ne sont pas normalement utilisés conformément à leur destination initiale, sans pourtant exclure que leurs qualités fonctionnelles puissent rester intactes, font l’objet de transactions spéciales en dehors du commerce habituel des objets similaires utilisables et ont une valeur élevée2. Il en est ainsi pour des objets qui marquent un pas caractéristique de l’évolution des réalisations humaines ou qui illustrent une période de cette évolution. Dès lors que ces critères sont respectés, les meubles meublants de moins de cent ans, (mobilier « Art nouveau » ou « Art déco », par exemple) les articles de joaillerie, d’orfèvrerie et de bijouterie ainsi que les articles des arts de la table et de mode vestimentaire répondent à la définition d’objet de collection. Pour les antiquités, il s’agit des biens meubles autres que les œuvres d’art et les objets de collection, ayant plus de cent ans d’âge, repris au code NC 97-06 du tarif des douanes.

… mais incomplète

Issu du décret n° 98-172 du 17 février 1995, ce texte n’a jamais été modifié depuis 1995. Or de nouvelles formes de créations artistiques (street art, art conceptuel, etc.) se sont développées et de nouveaux supports artistiques sont apparus (vidéo, installations, etc.). La commission fiscalité de l’association Art et Droit3 s’est emparée du sujet. Elle a travaillé à un projet de réécriture de l’article 98 A de l’annexe III au CGI destiné à prendre en compte l’ensemble des pratiques artistiques contemporaines reconnues par le marché et les institutions afin de sécuriser et renforcer l’activité du marché de l’art français ainsi que de soutenir la création contemporaine. La commission souhaite également que les conditions de réalisation des œuvres d’art soient assouplies. En outre, il appelle à ce que la notion d’œuvre d’art soit étendue à toutes les créations réalisées sous le contrôle des ayants droit, pour respecter l’exploitation dans le temps du patrimoine artistique.

Le groupe de travail fiscalité coprésidé par Jacques Fingerhut, avocat et Franck Laffaille, professeur de droit public et avec pour rapporteur général, l’avocate Hélène Dupin, est composé de représentants de professionnels du marché de l’art (Fédération des professionnels de l’art contemporain – CIPAC, Comité professionnel des galeries d’art, Syndicat national des antiquaires…), d’universitaires et d’avocats. Le groupe de travail a procédé à la modernisation des catégories d’œuvres d’art figurant dans l’article 98 A de l’annexe 3 du CGI et à l’intégration dans ce texte, de nouvelles expressions artistiques. Il a également procédé à la rédaction d’un projet de décret modificatif de l’article 98 A de l’annexe 3 du CGI. Ce projet de décret s’inscrit en particulier dans le cadre des réflexions menées actuellement par la Commission européenne tendant à accorder davantage de liberté aux États membres en matière de fixation des taux de TVA.

De nouvelles catégories d’œuvre d’art

Premier axe de réécriture pour la commission fiscalité : supprimer la mention « entièrement exécuté par la main de l’artiste » pour lui préférer la formule « exécuté par l’artiste ou sous son contrôle ». Dans la foulée, il modernise les procédés applicables en matière de gravures, estampes et lithographies en y incluant les procédés mécaniques ou photomécaniques. Le groupe de travail élargit également la numérotation proposée par l’administration fiscale. Ainsi pour la statuaire, limitée traditionnellement à huit exemplaires, viennent s’ajouter quatre épreuves d’artistes portant des mentions spéciales et contrôlées par l’artiste et ses ayants droit4. En outre, le groupe de travail élargit la notion d’œuvre d’art aux exemplaires contrôlés par les ayants droit de l’artiste qu’il s’agisse de tapisseries et textiles muraux faits à la main, d’exemplaires uniques de céramique, d’émaux sur cuivre, de photographies, etc.

Surtout, il intègre deux nouvelles catégories d’œuvre d’art à cette classification. Il s’agit tout d’abord des œuvres audiovisuelles sur support analogique ou numérique, ainsi que le cas échéant les biens mobiliers constitutifs de l’installation dans laquelle elles s’intègrent lorsque cet ensemble fait l’objet d’une facturation globale. Ces œuvres audiovisuelles doivent être limitées à douze exemplaires au plus, signées et numérotées par l’artiste ou, à défaut, être accompagnées d’un certificat d’authenticité signé et numéroté par ledit artiste ou ses ayants droit. Il s’agit également des installations combinant différents médias et réalisées par l’artiste ou sous son contrôle selon une description détaillée ou protocole de l’œuvre, dans la limite de douze exemplaires. Elles sont signées et numérotées par l’artiste ou, à défaut, accompagnées d’un certificat d’authenticité signé et numéroté par ledit artiste ou ses ayants droit. Précisons que la doctrine de l’administration fiscale a déjà reconnu la qualité d’œuvre d’art à ces deux catégories mais de façon parcellaire, l’une au regard de l’abattement sur le bénéfice accordé aux jeunes artistes de la création plastique5, l’autre au titre de la déduction des dons effectués par les particuliers dans le cadre de l’article 200 du CGI6.

Notes de bas de pages

  • 1.
    Il s’agit des éléments montés en vue de constituer un exemplaire unique d’œuvre d’art entièrement exécuté à la main par un sculpteur ou un statuaire (Rép. min. n° 24933 : JOAN, 13 mars 1976, p. 1012).
  • 2.
    CJUE, 10 oct. 1985, n° 200-84, Erika Daiber c/ Hauptzollamt Reutlingen ; CJUE, 10 oct. 1985, n° 252-84, Collector Guns GmbH & Co c/ Hauptzollamt Koblenz.
  • 3.
    http://artdroit.org.
  • 4.
    Il s’agit ici de transposer la doctrine fiscale : « Les tirages dits “d’artistes” portant des mentions spéciales sont admis au même régime dans la limite de quatre exemplaires », BOI 90620120912, § 200.
  • 5.
    BOI-BNC-SECT-20-30-20121008, § 50.
  • 6.
    BOI-IR-RICI-250102010201210001, § 260.

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Référence : LPA 28 Déc. 2016, n° 122k0, p.3

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