Vers une réforme de la fiscalité de la succession et de la donation ?

Publié le 23/06/2020 - mis à jour le 24/06/2020 à 9H46

Le législateur se mobilise pour favoriser les transmissions intergénérationnelles, protéger les petits patrimoines, renforcer la juste progressivité de l’imposition et simplifier les droits de succession pour en accroître la lisibilité et l’équité.

Le Sénat est à l’origine d’une proposition de loi visant à adapter la fiscalité de la succession et de la donation aux enjeux démographiques, sociétaux et économiques du XXIe siècle (Sénat, proposition de loi, 9 sept. 2019, n° 710). Ce texte a été adopté par le Sénat et transmis à l’Assemblée nationale le 23 octobre 2019. Cette réforme répond à un impératif de justice fiscale, soulignent les sénateurs à l’origine de cette proposition de réforme. Dans une publication en date du 4 juin 2019, l’Observatoire des inégalités conclut que les écarts de patrimoine sont bien plus élevés que ceux des revenus. « Le 1 % le plus fortuné de notre pays possède 17 % de l’ensemble du patrimoine des ménages ; les 10 % les plus riches, presque la moitié (Insee, 2015). Le patrimoine médian des cadres est supérieur à 200 000 €, alors que celui des ouvriers non qualifiés s’élève à 16 400 € (Insee, 2015). L’accumulation engendre une reproduction des inégalités de génération en génération ». Dès lors, concluent les sénateurs à l’origine de la présente proposition de loi, la question de la taxation du patrimoine en France se pose, en ce qu’« elle ne permet de toute évidence pas de jouer un rôle redistributeur suffisamment efficace ». L’évolution de la démographie doit également inciter le législateur à repenser les équilibres actuels de la fiscalité de la transmission, soulignent les auteurs de cette proposition de réforme.

Les droits de succession dans leur forme actuelle ont été pensés à une période où l’âge moyen des héritages n’était pas le même qu’aujourd’hui. L’allongement de l’espérance de vie a pour conséquence un âge moyen d’héritage d’environ 50 ans. Ce dernier sera même de 55 ans d’ici à la moitié du siècle. Cet état de fait a une première conséquence sur le plan économique : le cycle de vie se traduisant par des variations de consommation et d’investissement en fonction de l’âge, cette situation peut apparaître comme étant sous-optimale pour l’économie française. Une deuxième conséquence, sociale, doit être évoquée, précisent les auteurs de la présente proposition « alors que l’ensemble des acteurs politiques français estiment aujourd’hui que la jeunesse de notre pays doit être encouragée, le dispositif actuellement en vigueur est incontestablement contre-productif en ce qu’il concentre les capacités d’investissement sur des personnes ayant déjà, du moins assez largement, construit leur vie et constitué un patrimoine personnel. Notamment, la réforme des droits de succession pourrait constituer une réponse, sans doute incomplète mais toutefois largement positive, en matière d’accession à la propriété dans un contexte de flambée des prix de l’immobilier ».

S’adapter aux évolutions sociétales

Sur le plan sociétal enfin, l’évolution des modes de vie des Français et la diversification des structures familiales légitiment une réflexion d’ensemble sur un dispositif prévu à une époque très différente de celle que nous connaissons aujourd’hui. Ces modifications sociétales incitent notamment à repenser la problématique de la réserve héréditaire et de son adaptation à la société, soulignent les sénateurs à l’origine de la proposition de loi. Si chacun peut librement disposer de son patrimoine que ce soit sous forme de donation ou par voie successorale, ce principe souffre une limite d’ordre public, la réserve héréditaire, qui bénéficie principalement aux descendants de l’intéressé. Le Code civil fixe donc des règles impératives protégeant les héritiers réservataires. Il est cependant toujours possible de disposer librement d’une partie de son patrimoine, la quotité disponible. L’article 913 du Code civil précise ainsi que « les libéralités, ou par acte entre vifs ou par testament, ne peuvent excéder la moitié des biens du disposant s’il ne laisse à son décès qu’un enfant, le tiers s’il laisse deux enfants, le quart s’il en laisse trois ou un plus grand nombre ». Lorsque, le montant donné ou légué dépasse le montant de la quotité disponible, la libéralité doit être réduite au bénéfice de la réserve héréditaire au moment de l’ouverture de la succession.

Favoriser les transmissions intergénérationnelles

Premier axe de la réforme : encourager les donations et successions entre les grands-parents et leurs petits-enfants. L’article 1er de la proposition de loi aligne le montant des abattements entre grands-parents et petits-enfants, tant dans le cas d’une donation que d’un héritage, à 150 000 €, soit le même montant que dans le cas d’une transmission en ligne directe. Cette disposition n’a pas été votée par les sénateurs.

De même, dans l’hypothèse d’une succession au bénéfice d’un neveu ou d’une nièce, l’abattement est porté à 50 000 € dans l’hypothèse où le légataire ou le donateur n’a pas de descendance en ligne directe. Dans la même logique, l’abattement existant dans le cas d’une transmission à un neveu ou à une nièce serait également augmenté. Le deuxième article vise à encourager les donations au profit des petits-enfants en accroissant l’abattement existant et en raccourcissant le délai de renouvellement de ce dernier à dix années, dans l’hypothèse d’un bénéficiaire âgé de moins de quarante ans.

Assouplir la réserve héréditaire

Le troisième article vise à réformer les règles applicables à la réserve héréditaire et la quotité disponible afin de conserver une obligation de transmission aux ayants droit directs tout en augmentant les possibilités autres de transmission du patrimoine, ceci afin de renforcer les possibilités de legs intergénérationnel, notamment en faveur de jeunes majeurs caractérisés par des besoins de financement plus importants du fait de leur âge. De plus, cette disposition permet de mieux prendre en considération, sur le plan fiscal, la diversité croissante des structures familiales.

Pour les sénateurs à l’origine du projet de loi, l’équilibre défini dans l’article du Code civil apparaît dépassé en ce qu’il ne prend pas nécessairement en compte l’évolution des structures familiales et l’impact de cette dernière en matière de fiscalisation des successions. Il s’agit donc d’une réforme pragmatique visant à assouplir la réserve héréditaire sans pour autant aboutir à une situation qui serait potentiellement privative ou largement préjudiciable pour les ayant droit directs. Les libéralités seraient légèrement augmentées afin de laisser davantage de possibilités au disposant, sans aucune obligation, dans la répartition de son patrimoine après son décès. Ainsi, dans le cas d’un enfant unique, ces libéralités passeraient d’une moitié à deux tiers ; dans le cas de deux enfants, la moitié au lieu du tiers. Dans le cas de trois enfants ou davantage, ces libéralités passeraient du quart au tiers. Cet assouplissement permettrait ainsi, tout en préservant les enfants du disposant, d’accroître ses possibilités redistributives en faveur, par exemple de ses neveux ou nièces, de ses petits-enfants, voire de ses beaux-enfants dans certaines structures familiales. Cet article poursuit ainsi la logique globale de la présente proposition de loi visant à assouplir les règles pour favoriser une redistribution plus large des patrimoines.

Cette disposition n’a pas été retenue par le Sénat. La question d’un nécessaire assouplissement de la réserve héréditaire reste encore très controversée.

Une progressivité plus cohérente

Pour limiter les effets de seuil existants, les auteurs de la présente proposition de loi proposent de mettre en place une progressivité plus juste de l’imposition des héritages. Les tarifs des droits de mutation à titre gratuit applicables sont donc revus. Six seuils de 15 000 €, 50 000 €, 150 000 €, 300 000 €, 600 000 € et 1 200 000 € sont proposés, afin de lisser la progressivité réelle de l’imposition au titre des droits de mutation à titre gratuit (DMTG). Ces mêmes seuils sont proposés pour le barème applicable aux successions entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité. En revanche, le barème applicable pour les autres situations familiales ou en l’absence de liens familiaux n’est revu qu’à la marge dans la mesure où le dispositif apparaît d’ores et déjà équilibré : les montants de seuils sont donc simplement arrondis. La proposition de loi précise que sous réserve des exceptions prévues au I de l’article 794 du CGI et aux articles 795 et 795-0 A du CGI, les dons et legs faits aux établissements publics ou d’utilité publique sont soumis aux tarifs fixés pour les successions entre frères et sœurs. Afin de traiter équitablement, d’un point de vue fiscal, des personnes percevant un seul héritage ou plusieurs héritages au cours de sa vie, le cinquième article de la proposition de loi propose d’intégrer dans la part nette taxable une prise en considération de l’ensemble des successions perçues dans le passé par l’ayant droit. Un article 787 D serait rajouté dans la section II du chapitre Ier du titre IV de la première partie du livre Ier du CGI, ainsi rédigé : « pour la perception des droits de mutation par décès dus sur la part nette de tout héritier, donataire ou légataire au titre de l’article 777 du CGI, est ajoutée à la valeur des biens compris dans la déclaration de succession celle des biens déjà reçus dans le cadre de successions antérieures et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable ».

Là encore cette mesure n’a pas été adoptée en première lecture.

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Revoir la fiscalité de l’assurance-vie

À l’heure actuelle l’assurance-vie constitue une enveloppe privilégiée, et en manière de stratégie de transmission patrimoniale. En effet, le capital transmis par l’assurance-vie échappe aux règles du droit des successions, et plus particulièrement aux règles de la réserve héréditaire. Surtout, l’assurance-vie bénéficie de règles fiscales très favorables en termes de transmission. L’article 7 de la proposition de loi prévoit d’intégrer l’assurance- vie dans l’assiette des droits de succession afin de simplifier l’assiette des droits de succession et de donation pour en accroître la lisibilité et l’équité. Dans l’esprit des auteurs de cette proposition de réforme, cette mesure ne doit pas se traduire par une hausse de fiscalité pour la classe moyenne mais seulement pour les foyers fiscaux utilisant le dispositif dans un but très clair d’optimisation fiscale, et ceci sur des montants très conséquents. Actuellement, l’article 757 B du Code général des impôts (CGI), soumet aux droits de succession la fraction des primes versées après l’âge de soixante-dix ans qui excède 30 500 €. Cette mesure ne s’applique qu’aux contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991. Pour les cotisations versées avant l’âge de 70 ans, les capitaux sont complètement exonérés, lorsque les primes ont été versées avant le 13 octobre 1998. Pour les primes versées après le 13 octobre 1998, les contrats inférieurs à 152 500 euros sont exonérés de droit de succession. Au-delà le prélèvement fiscal s’élève à 20 % sur la fraction de la part nette taxable de chaque bénéficiaire inférieure ou égale à 700 000 euros (après abattement de 152 500 euros pour chaque bénéficiaire) et 31,25 % pour la fraction de la part nette taxable de chaque bénéficiaire excédant 700 000 euros (après abattement de 152 500 euros pour chaque bénéficiaire). La réécriture de l’article supprime toute mesure de faveur pour des primes versées après l’âge de soixante-dix ans.

Épargner les petites successions

Pour les sénateurs à l’origine de cette proposition de loi, il convient de veiller à ce que les transmissions d’assurance-vie peu conséquentes ne soient pas frappées par une imposition brutale, ce qui irait à l’encontre même de l’esprit du texte en limitant fortement la progressivité du dispositif par un alourdissement de la fiscalité dès le premier euro. En effet, quatre Français sur dix possèdent au moins un contrat d’assurance vie d’après le baromètre 2018 de l’épargne réalisé par Ipsos pour le Cercle des épargnants. Afin d’éviter un tel écueil, l’article 6 de la présente proposition de loi augmente d’un tiers l’abattement général existant pour les DMTG, en le passant de 100 000 à 150 000 €, afin de compenser un tel effet induit. L’article 6, afin de préserver le capital des ménages modestes vise à augmenter de 100 000 € à 150 000 € l’abattement général actuellement en place, une mesure qui permet de ne pas fiscaliser des héritages sur des montants modestes et de faire en sorte que les descendants profitent de l’épargne accumulée durant leur vie par leurs parents. Le renchérissement continu des prix de l’immobilier amène à ajuster à la hausse le montant de cet abattement afin de ne pas conduire des héritiers modestes à devoir renoncer à un héritage familial par manque de moyens financiers eu égard à̀ la proportion accrue que prend l’immobilier dans la constitution des patrimoines des classes populaires et moyennes, contrairement à la ventilation du patrimoine des déciles supérieurs en France.

Pour les sénateurs à l’origine de cette proposition de réforme de la fiscalité de la transmission, il convient de s’interroger sur l’impact que pourrait avoir une telle mesure sur le secteur de l’assurance-vie, qui représente au total à ce jour environ 1 700 milliards d’euros en France, soit 40 % du marché de l’épargne pour 54 millions de contrats à la fin de l’année 2015 selon les chiffres de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution.

Revoir le dispositif d’exonération Dutreil transmission

Le pacte Dutreil permet de réduire de façon très significative la charge fiscale d’un transfert d’entreprise dans le cadre d’une succession ou d’une donation et réduire d’autant les problématiques de financement des héritiers ou des donataires. Ce dispositif, qui permet de transmettre son entreprise à un ayant droit en bénéficiant d’une exonération à hauteur des trois quarts des DMTG, est soumis à des conditions qui ont été assouplies ces dernières années. Sur l’année 2018, la loi de règlement fait apparaître une consommation de crédits à hauteur de 500 millions d’euros. Pour l’année 2019, la loi de finances initiale évalue au même montant le coup de cette mesure. Pour les sénateurs à l’origine de cette proposition de réforme, « il s’agit de fait d’une niche fiscale qui permet de faciliter le maintien d’une entreprise dans le giron familial au détriment des finances publiques. Au surplus, ce dispositif génère en matière d’imposition des successions une différence de traitement appuyée entre les propriétaires d’entreprises et les autres contribuables ». L’article 8 vise donc, tout en maintenant un encouragement à la transmission d’entreprise, à rationaliser un dispositif dont l’efficacité économique n’est pas démontrée et qui constitue un biais aboutissant à un déséquilibre net de l’effort contributif des Françaises et des Français. Ainsi, il est proposé de ramener l’exonération existante de 75 % à 25 %. Afin d’éviter une application trop brutale, l’article prévoit l’organisation d’une période transitoire de 10 ans permettant de lisser les effets de seuil générés par une telle mesure. En effet, il ne s’agit pas de cesser d’encourager la transmission d’entreprise, mais de trouver les bons outils pour le faire. « À cet égard, il appartiendra par la suite au gouvernement de trouver s’il le souhaite des mécanismes permettant d’encourager la transmission d’entreprise sans pour autant générer, d’une part, une telle dépense pour l’État et, d’autre part, une inéquité de traitement flagrante des contribuables en matière d’imposition sur les successions », soulignent les sénateurs. Cette mesure n’a pas été retenue par les sénateurs. Enfin, l’article 9 vise à supprimer plusieurs exonérations partielles de droits de succession en raison de la nature des biens transmis dont le bien-fondé n’est pas établi et qui contribuent de facto à générer des inégalités de traitement entre les contribuables. L’article 10 vise, quant à lui, à harmoniser les dispositifs existants dans les outre-mers en matière de droits de mutation à titre gratuit pour les immeubles et droits immobiliers en vigueur à Mayotte, en les étendant à l’ensemble des outre-mers.

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Référence : LPA 23 Juin. 2020, n° 148v9, p.5

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