Prélèvement sur les plus-values des non-résidents : des précisions sur les délais de réclamation

Dans un arrêt de confirmation, le juge administratif prend position sur le délai dont les non-résidents bénéficient pour présenter leurs réclamations relatives aux impositions acquittées sur leurs plus-values immobilières1 conformément à l’article 244 bis A du Code général des impôts (CGI). Contrairement à la position de l’administration fiscale qui considère que ce délai est réduit à un an, le Conseil d’État précise que les contribuables ont jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement du prélèvement, pour présenter leur réclamation. Un arrêt qui intervient dans un contexte où la fiscalité immobilière appliquée aux résidents fait l’objet de nombres de remaniements et de réclamations. Les modalités de réclamations relatives aux prélèvements sociaux acquittés par les non-résidents sur leurs plus-values et revenus immobiliers viennent d’ailleurs d’être précisées par Bercy (v. infra : Taxation des non-résidents aux prélèvements sociaux : modalités de réclamations).

La taxation des plus-value immobilières des non-résidents

Le juge s’est prononcé dans le cadre d’un litige relatif à la plus-value que M. A, résident fiscal du Japon, a réalisée, au cours de l’année 2007, en cédant les droits indivis qu’il détenait dans un immeuble situé à Paris. Le contribuable s’est alors acquitté du prélèvement sur les plus-values au taux d’un tiers prévu à l’article 244 bis A du Code général des impôts. Le traitement fiscal d’une cession immobilière d’un bien situé en France, conformément au modèle conventionnel OCDE, qui évite toute double imposition possible, s’effectue en effet en France. Les règles fiscales françaises applicables pour les personnes physiques non domiciliées fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI prévoyaient au moment des faits un prélèvement d’un tiers sur les plus-values immobilières réalisées au titre d’une telle cession. Les résidents de France étaient quant à eux taxés au taux de 16 %. Précisons que Conseil d’État a en 2014 jugé que ce prélèvement d’un tiers applicable sur les plus-values immobilières des personnes physiques résidentes hors de l’EEE était incompatible avec la liberté de circulation des capitaux2. L’article 60 de la loi de finances rectificative pour 2014 est revenu sur l’imposition des non-résidents sur la plus-value immobilière. De plus depuis le 1er janvier 20153, le taux applicable aux plus-values immobilières est désormais fixé à 19 %, pour l’ensemble des contribuables résidents, non-résidents, y compris domiciliés hors de l’Union européenne (UE) ou de l’Espace économique européen (EEE).

Délai de réclamation

En l’espèce, le contribuable a présenté une réclamation en date du 28 décembre 2009, demandant que ce prélèvement soit calculé par application du taux de 16 % alors réservé aux résidents français ainsi qu’aux résidents d’un autre État membre de l’UE ou d’un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative et sollicitant le remboursement de la différence entre le prélèvement acquitté en 2007 et l’impôt dû sur ce nouveau calcul. Cette demande a fait l’objet d’une décision implicite de rejet. Le contribuable s’est donc pourvu devant le tribunal administratif de Montreuil, qui a fait droit à sa demande dans un jugement4 confirmé par un arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Versailles5, lequel a rejeté le recours que le ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État a formé contre ce jugement. L’administration fiscale s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’État afin d’obtenir l’annulation de cet arrêt au motif que la cour administrative d’appel de Versailles a commis une erreur de droit en ne relevant pas d’office le moyen tiré de la tardiveté de la réclamation contentieuse de M. A au regard du délai prévu dans la seconde partie de l’article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales (LPF).

Aux termes de la première partie de l’article R* 196-1 du LPF, dans sa rédaction applicable au litige, pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’Administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement. Aux termes de la seconde partie de l’article R* 196-1 du LPF, toutefois, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle, selon le cas au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s’il s’agit de contestations relatives à l’application de ces retenues. L’administration fiscale se fondait donc sur la deuxième partie de l’article R* 196-1 du LPF pour estimer que le remboursement du prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents prévu à l’article 244 bis A du CGI était de un an et non de deux an comme le soutenait le contribuable, qui se réclamait quant à lui des dispositions de la première partie de l’article R* 196-1 du LPF.

Nature du prélèvement opéré

Les dispositions de l’article 244 bis A du CGI, dans leur rédaction applicable à l’année 2007, instituaient, à la charge des contribuables non-résidents de l’Union européenne ou d’un État partie à l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative, un impôt, dont le taux était d’un tiers à la date de la réalisation de la plus-value en cause, sur la plus-value réalisée lors de la cession d’immeubles, de droits immobiliers ou de parts de sociétés dont l’actif est constitué principalement de biens ou de droits immobiliers. Cet impôt, acquitté lors de l’enregistrement de l’acte de cession des immeubles, droits immobiliers ou parts sociales, ou dans le mois suivant la cession, par un représentant fiscal agréé par l’Administration agissant pour le compte du contribuable, n’est pas recouvré par voie de rôle ou d’avis de mise en recouvrement. Dès lors, les réclamations relatives à cet impôt doivent être présentées à l’Administration dans le délai prévu par les dispositions de la première partie de l’article R* 196-1 du LPF, soit jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l’impôt. Le fait que l’imposition en cause soit qualifiée de prélèvement et que son versement ne soit pas effectué par le contribuable lui-même sont sans incidence sur cette solution. Dès lors, le ministre des Finances et des Comptes publics n’est pas fondé à soutenir que la cour administrative d’appel de Versailles a commis une erreur de droit en ne relevant pas d’office le moyen tiré de la tardiveté de la réclamation contentieuse de M. A au regard du délai prévu dans la seconde partie de l’article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales.

Taxation des non-résidents aux prélèvements sociaux : modalités de réclamations

L’article 29 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 a renforcé la taxation des plus-values immobilières réalisées par les non-résidents en étendant le champ d’application des prélèvements sociaux au taux de 15,5 % aux revenus provenant de la location d’immeubles sis en France et aux plus-values immobilières de source française perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France. Cette évolution législative n’a pas été du goût de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) pour laquelle les personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un des pays entrant dans le champ d’application territorial des règlements communautaires ne peuvent pas être assujetties en France à des prélèvements sociaux sur leurs revenus du patrimoine6. En effet, le produit de ces prélèvements sociaux est destiné à financer des prestations qui ne bénéficient qu’aux seules personnes assurées au régime français de sécurité sociale. La décision du Conseil d’État du 27 juillet 2015 relative à l’affaire de Ruyter, dans la lignée de la jurisprudence de la CJUE, a donc remis en cause l’imposition à des prélèvements sociaux sur les revenus du capital en France de personnes affiliées à un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen ainsi que la Suisse7.

Plutôt que d’amender la législation en vigueur et supprimer les revenus des non-résidents du champ d’application des prélèvements sociaux, le choix du Gouvernement a consisté dans le cadre de l’article 24 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016, à affecter ces prélèvements au financement de prestations non contributives, c’est-à-dire indépendantes de toute cotisation antérieure de la part de leur bénéficiaire, pour faire échec à la jurisprudence communautaire. Les non-résidents devront donc à nouveau acquitter des prélèvements sociaux sur leurs revenus de placement dont le fait générateur de l’imposition intervient à compter du 1er janvier 2016 et sur leurs revenus du patrimoine, notamment leurs revenus fonciers, perçus depuis 2015.

Ils ont cependant l’opportunité de déposer un certain nombre de réclamations en 2016, relatives notamment à leurs revenus fonciers perçus en 2013 et 2014 et aux plus-values immobilières réalisées en 2014 et 2015. Bercy a précisé les modalités de réclamations applicables en la matière8. Les non-résidents ayant supporté des prélèvements sociaux à l’occasion du paiement d’une plus-value sur la cession d’un bien immobilier peuvent déposer leur réclamation auprès de la direction départementale des finances publiques où l’acte a été enregistré. Ceux ayant acquitté des prélèvements sociaux sur des revenus du patrimoine (revenus fonciers, plus-values mobilières, bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, etc.) peuvent déposer leurs réclamations au service des impôts dont ils dépendent : le service des impôts des particuliers de la DRESG pour les non-résidents. Ces réclamations peuvent être présentées depuis l’espace Particulier du site internet impots.gouv.fr, rubrique « Réclamer », ou par courrier, en y joignant l’ensemble des pièces nécessaires. Dans tous les cas, la réclamation devra être accompagnée d’un justificatif du montant des prélèvements sociaux contestés ainsi que d’un justificatif de l’affiliation du contribuable à un régime de sécurité sociale d’un pays autre que la France dans l’UE, EEE ou en Suisse. En outre, afin de vérifier que les prélèvements sociaux contestés ont été appliqués à des revenus dont le titulaire est affilié hors de France, la réclamation devra comporter tous les éléments permettant d’identifier ce titulaire : biens propres à la personne non affiliée à un régime de sécurité sociale française, régime matrimonial des demandeurs, biens indivis détenus à la fois par des affiliés et non affiliés en France, etc.