TUP : le Conseil d’État pose des limites à l’application de la jurisprudence Quemener

Publié le 12/10/2016

Le juge administratif précise les conditions d’application de l’arrêt Quemener du Conseil d’État dans le cadre d’une confusion de patrimoine.

Il paraissait établi que l’acquéreur d’une société translucide à prépondérance immobilière peut réévaluer sans impact fiscal les actifs immobiliers sous-jacents en procédant à la dissolution sans liquidation de la société peu de temps après son acquisition. La neutralité fiscale de cette opération était opérée grâce à l’application de la jurisprudence Quemener. Si le Conseil d’État1 vient de confirmer que la jurisprudence Quemener2 peut bien s’appliquer à une transmission universelle de patrimoine portant sur des sociétés civiles immobilières ayant préalablement procédé à la réévaluation de leurs actifs, il a apporté une nuance de taille à cette règle en précisant qu’elle ne doit s’appliquer que dans le but d’éviter une double imposition effective pour la société qui réalise la dissolution.

Calcul de la plus-value dans le cadre de la TUP

En l’espèce, le juge administratif s’est prononcé dans le cadre de la cession par une société luxembourgeoise à une société anonyme française du même groupe de titres de sociétés anonymes luxembourgeoises détenant exclusivement des titres de SCI françaises constituées d’actifs immobiliers en France. Par un acte du 28 mars 2006, la société anonyme de droit luxembourgeois Lupa SA a cédé à la société Lupa Patrimoine France la totalité des titres de sept sociétés anonymes de droit luxembourgeois, dont les actifs étaient eux-mêmes constitués par les titres de sept sociétés civiles immobilières françaises détenant chacune un immeuble en France. Consécutivement à cette opération de cession au bénéfice de la société Lupa Patrimoine France, cette dernière a décidé la dissolution sans liquidation des sept sociétés de droit luxembourgeois le 29 mars 2006, puis la dissolution sans liquidation des sept SCI françaises le 31 mars suivant, celles-ci ayant procédé la veille à la réévaluation libre de leurs actifs. Cette opération a généré un produit exceptionnel ayant concouru aux résultats excédentaires des SCI, d’un montant global de 52 829 054 €, en portant la valeur comptable des immeubles qu’elles détenaient alors de 50 560 000 € à 131 420 107 €, valeur reprise par la société requérante à son bilan le 4 mai 2006, date d’effet de la transmission universelle du patrimoine, à son profit, des sept SCI françaises. En conséquence de cette transmission universelle de patrimoine, la société Lupa Patrimoine France a procédé à l’annulation des titres des SCI inscrits à l’actif de son bilan. Pour déterminer la plus-value en résultant, elle a fait application du principe dégagé par l’arrêt Quemener, ce qui lui a permis de majorer le prix de revient de ces titres de la somme de 53 629 533 €, égale aux résultats fiscaux des SCI de 52 829 054 €, majorés du mali de liquidation de 967 977 € dégagé lors de la transmission universelle du patrimoine des sept sociétés luxembourgeoises et diminués du boni de liquidation de 167 498 € dégagé à l’occasion de la transmission universelle des SCI françaises. Dissolution des sociétés luxembourgeoises, réévaluation libre des actifs immobiliers des SCI, dissolution des SCI dans le cadre de transmissions universelles de patrimoine, la structure de détention a été simplifiée sans qu’aucune imposition n’ait été subie grâce à l’application de la jurisprudence Quemener.

La jurisprudence Quemener

La jurisprudence Quemener a été rendue en matière de plus-value professionnelle en 2000. Avec cette jurisprudence, le Conseil d’État a institué un mécanisme de correction du prix de revient des parts de sociétés de personnes afin d’assurer la neutralité fiscale et éliminer tout risque de double imposition ou de double déduction. Le principe applicable est le suivant : pour le calcul de la plus-value de cession de ces parts, leur valeur d’acquisition doit être ajustée à la hausse du montant des bénéfices rattachés aux bases d’imposition de l’associé ainsi que des pertes qu’il a comblées et ajustée à la baisse du montant des déficits qu’il a déduits, ainsi que des bénéfices qui lui ont été distribués par la société de personnes. En 2005, un arrêt Baradé3 est venu préciser que ce principe trouvait également à s’appliquer en matière de plus-values non professionnelles. Enfin, dans deux réponses ministérielles Biancheri et Gard de 20064, l’Administration a énoncé comme principe que désormais, le mécanisme de correction du prix de revient des parts, issu de la jurisprudence Quemener, a donc vocation à s’appliquer à l’ensemble des plus ou moins-values de cession de parts de sociétés de personnes, quelles que soient la qualité des associés (professionnels ou simples apporteurs de capitaux) et la nature de l’activité de la société. Un rescrit de 20075, par ailleurs repris dans la documentation administrative, a également conclu que la plus-value ou moins-value professionnelle dégagée du fait de la TUP doit être déterminée conformément à la jurisprudence Quemener du Conseil d’État « à partir du prix d’acquisition des parts majoré du montant des bénéfices imposés et des pertes comblées par l’associé et minoré des bénéfices distribués et des pertes subies ». La solution semblait donc clairement établie : en cas de TUP il convenait d’appliquer systématiquement la jurisprudence Quemener. Le Conseil d’État l’avait d’ailleurs récemment confirmé dans sa jurisprudence MEA6.

La position des juges du fond

À l’issue de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la société Lupa Patrimoine France, le service a estimé que la cession, le 28 mars 2006, par la société luxembourgeoise Lupa, de la totalité des titres des sept sociétés de droit luxembourgeois au profit de l’intéressée présentait un caractère artificiel compte tenu des modalités de paiement de l’opération et poursuivait un but exclusivement fiscal consistant à pouvoir bénéficier de la jurisprudence Quemener grâce à l’interposition de la réévaluation libre des actifs des SCI, décidée entre la transmission universelle du patrimoine des sociétés anonymes de droit luxembourgeois et celle des SCI françaises, ce qui, selon le service, avait eu pour effet de faire échapper à l’impôt le produit résultant de la réévaluation des actifs. Le redressement correspondant a donc été notifié sur le fondement de l’abus de droit. La réclamation de la société auprès des services fiscaux étant restée sans effets, la société s’est pourvue devant le tribunal administratif de Paris afin d’obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles la société Lupa Patrimoine France a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2006, au motif que l’opération ne pouvait être regardée comme constitutive d’un abus de droit. Le tribunal administratif s’étant prononcé en faveur de la société7, l’administration fiscale s’est pourvue en appel afin d’obtenir l’annulation de ce jugement et que l’imposition contestée soit remise intégralement à la charge de la société Lupa Patrimoine France. Dans cette procédure d’appel, l’Administration a renoncé à justifier l’imposition sur le fondement de l’abus de droit et demandé que le redressement soit fondé sur une nouvelle base légale, au motif que la jurisprudence Quemener n’est pas applicable aux opérations de confusion de patrimoine portant sur des titres de SCI ayant préalablement procédé à la réévaluation des immeubles détenus. La cour administrative d’appel de Paris a rejeté cet appel8. Pour les juges du fond, la plus-value générée par la réévaluation effectuée le 30 mars 2006 par les SCI en cause est un élément du bénéfice de ces SCI. Elle est donc taxable entre les mains de leur associé, la société Lupa Patrimoine France, en application des dispositions des articles 8 et 218 bis du CGI. L’écart de réévaluation ainsi constaté a été fiscalement appréhendé par la société Lupa Patrimoine France. Il y avait donc lieu, conclut le juge administratif, pour assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du CGI, pour le calcul de la plus-value réalisée le lendemain lors de la dissolution desdites SCI, de majorer le prix d’acquisition du montant de la plus-value générée par la réévaluation susmentionnée.

Éviter une double imposition effective

Le Conseil d’État va certes confirmer l’application de la jurisprudence Quemener aux confusions de patrimoine mais il va y apporter une nuance importante : cette jurisprudence ne trouve à s’appliquer que si la société qui réalise l’opération de dissolution est soumise à une double imposition effective. Le mécanisme de correction du prix de revient des parts d’une société de personnes tiré de la jurisprudence Quemener a pour objet d’assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime des sociétés translucides, rappelle Le Conseil d’État. Ce mécanisme trouve notamment à s’appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l’associé d’une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d’une réévaluation des actifs sociaux, qu’elle soit opérée par l’administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d’accroître rétroactivement la base d’imposition de la société au titre de la période d’imposition close par la dissolution de la société et l’annulation consécutive des parts détenues par l’associé ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution de la société soumise au régime spécifique. Ces précisions sont conformes à la solution dégagée dans la jurisprudence MEA de 2015 rendue dans une affaire où les actifs de la société avaient été réévalués à la suite d’un contrôle fiscal accroissant de facto sa base d’imposition. « Cette règle ne peut néanmoins trouver à s’appliquer que pour éviter une double imposition de la société qui réalise l’opération de dissolution », ajoute le Conseil d’État, limitant ainsi l’application du mécanisme de retraitement. En l’espèce, si les sociétés requérantes invoquaient la double imposition économique des plus-values constatées sur les immeubles résultant de l’imposition des gains de cession des titres des sociétés civiles immobilières dans les mains des sociétés anonymes luxembourgeoises qui les détenaient, sans qu’y fasse obstacle la circonstance que ces gains n’aient pas été effectivement soumis à l’impôt en France en application de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958, elles ne contestaient pas ne pas avoir fait l’objet elles-mêmes d’une double imposition fiscale des plus-values constatées sur les immeubles lors de leur réévaluation le 30 mars 2006 par les sociétés civiles immobilières. Dès lors, conclut le Conseil d’État, la cour a commis une erreur de droit en jugeant que les règles de retraitement devaient, en l’espèce, conduire à majorer le prix d’acquisition des parts des sociétés civiles immobilières du montant du bénéfice tiré de la réévaluation des immeubles inscrits à leur actif au motif que l’écart de réévaluation avait été fiscalement appréhendé par les sociétés Lupa Immobilière France et Lupa Patrimoine France, sans rechercher si la plus-value avait déjà été imposée au nom des sociétés au titre de l’annulation des titres des sociétés civiles immobilières. L’arrêt attaqué est donc annulé et l’affaire est renvoyée devant la cour administrative d’appel qui aura à juger si la société qui a réalisé la dissolution de patrimoine a bel et bien subi une double imposition effective.

Notes de bas de pages

  • 1.
    CE, 6 juill. 2016, nos 377904 et 377906, société Lupa.
  • 2.
    CE, 16 févr. 2000, n° 133296, Quemener.
  • 3.
    CE, 9 mars 2005, n° 248825, Baradé.
  • 4.
    Rép. min. n° 66675 : JO AN, 31 janv. 2006, p. 985, Biancheri G. ; rép. min. n° 66494 : JO AN, 31 janv. 2006, p. 985, Gard D.
  • 5.
    RES n° 2007/54, 11 déc. 2007 ; BOFIP, BOI-BIC-PVMV-40-30-20, n° 90.
  • 6.
    CE, 17 juill. 2015, n° 362025, société MEA.
  • 7.
    TA Paris, 18 juill. 2012, nos 1105856 et 1105857, société Lupa.
  • 8.
    CAA Paris, 2e ch., 18 févr. 2014, nos 13PA04246 et 12PA03962, société Lupa.

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Référence : LPA 12 Oct. 2016, n° 120u6, p.4

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