TVA : du nouveau pour le régime de la TVA sur marge

L’administration fiscale vient de tirer les premières conséquences de la jurisprudence Icade, rendue par le juge communautaire dans le cadre de la TVA sur marge relative à une opération d’achat revente de biens immobiliers. Elle confirme que les modalités actuelles de la TVA sur marge restent opposables sur le fondement de l’article du L. 80 A du Livre des procédures fiscales.

À la suite de la jurisprudence communautaire Icade (CJUE, 30 septembre 2021, n° C-299/20, Icade Promotion SAS), le périmètre d’application du régime de la TVA sur marge devrait être modifié. Dans cette attente, un certain flou juridique règne, ce qui est préjudiciable à l’activité économique. Bercy vient sécuriser l’environnement légal des professionnels du secteur, par le biais  d’une réponse ministérielle en date du 1er février 2022 (Réponse ministérielle, Romain Grau, JOAN du 1er février 2022, question n°42486).

Le régime de la TVA sur marge

En matière de ventes d’immeubles soumises à la TVA, celle-ci peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément à l’article 268 du Code général des impôts (CGI). Cet article du code correspond à la transposition en droit interne de l’article 392 de la directive communautaire du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA qui prévoit que  les États membres peuvent choisir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction de la TVA à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition soit constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat, ce qui a été le cas de la France. L’article 268 du CGI prévoit que le régime de la TVA sur la marge s’applique lors de la revente d’un terrain initialement acquis auprès d’un particulier, sur la seule partie du prix représentant les travaux de viabilisation réalisés en vue d’une revente à un promoteur, à un bailleur ou à une collectivité. Il exclut de l’assiette de la TVA la fraction du prix de revente représentant l’acquisition faite initialement auprès d’un particulier.

L’arrêt de la CJUE

Le juge administratif a estimé nécessaire de sécuriser l’interprétation du régime de la TVA sur marge applicable aux terrains, acquis non bâtis, ayant fait l’objet, avant leur revente, d’une division parcellaire et de travaux de viabilisation (CE, 25 juin 2020, n°416727, Icade Promotion Logement). En effet, la condition d’identité applicable à ces opérations alourdit la fiscalité de l’aménagement des territoires et pénalise tout particulièrement les opérations de recyclage urbain. Elle entraîne simultanément une importante perte de ressources pour les collectivités privées de la quasi-totalité des droits de mutation à titre onéreux (Question ministérielle n°35380 publiée au JOAN du 29  décembre 2020, p. 9667).  Le régime de la marge a pour objectif d’éviter qu’un bien réintroduit dans le circuit commercial ne soit taxé à la TVA alors même qu’il a déjà supporté la TVA à titre définitif. À cet égard, l’application du régime de la marge ne peut pas être écartée du seul fait que l’acquisition n’a pas été grevée de TVA. Le régime de la TVA sur marge s’applique « à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la TVA sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial ». En dehors de cette hypothèse, le régime de la marge ne s’applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l’acquisition initiale n’a pas été soumise à la TVA, soit parce qu’elle se trouve en dehors du champ d’application, soit parce qu’elle s’en trouve exonérée.

Un arrêt attendu

Interrogée sur la condition tenant à l’identité entre le bien revendu et celui qui avait été acquis, le juge communautaire a précisé que l’article 392 de la directive communautaire du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA exclut du régime de la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, mais n’exclut pas l’application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ». Quelles conséquences tirer de cet arrêt, notamment au regard de l’opposabilité de la doctrine fiscale (BOFiP) aux opérations en cours avant l’arrêt de la CJUE ? La remise en cause du régime de la TVA sur marge sur ces opérations pourrait conduire à une taxation, plus élevée, sur le prix. Doit-on considérer que les commentaires publiés le 13 mai 2020 au BOFiP sous les références BOI-TVA-IMM-10-20-10 demeurent opposables sur le fondement de l’article L80 A du LPF à ces opérations ? Ces commentaires s’appliquent-ils également aux opérations qui interviendront postérieurement à la publication des nouveaux commentaires tirant les conséquences de l’arrêt Icade, dans la mesure où la promesse de vente aura été signée antérieurement ou l’autorisation d’urbanisme déposée antérieurement également ?

La position de Bercy

Pour Bercy, il convient d’attendre que le juge national se prononce sur le litige en cours. Ce n’est qu’à ce moment-là que l’administration tirera les conséquences de cet arrêt de la cour par une mise à jour de ses commentaires BOFiP BOI-TVA-IMM-20-10-20-10. Tant que cette mise à jour n’est pas intervenue, les professionnels (assujettis revendeurs) peuvent toujours se prévaloir de la doctrine actuelle, en application de l’article L. 80 A du LPF,  même si cette dernière est contraire au droit de l’Union européenne. De même, en cas de revente d’un bien immobilier postérieurement à la mise à jour de la doctrine BOFiP tirant les conséquences de la jurisprudence Icade Promotion, les professionnels pourront continuer à se prévaloir de la doctrine fiscale actuelle, dès lors que l’acquisition dudit bien est intervenue ou a fait l’objet d’un compromis de vente antérieurement à cette mise à jour.

Un autre arrêt communautaire à venir

Une autre affaire relative à la TVA sur marge est toujours pendante devant la CJUE, concernant des marchands de biens. Le Conseil d’État, appelé à se prononcer sur des opérations de densification réalisées par des marchands de biens ou des lotisseurs, a confirmé que la transformation d’un terrain bâti en terrain à bâtir, rend impossible l’application du régime d’exception de la TVA sur marge  (CE, 27 mars 2020, n°428234, Promialp). En pratique, dans ces opérations, les professionnels de l’immobilier font l’acquisition de maisons avec des terrains attenants constructibles. Par la suite, les maisons sont le plus souvent détruites et des opérations de divisions parcellaires permettent de revendre plusieurs terrains à bâtir. Depuis, le juge administratif a confirmé cette jurisprudence (CE, 1er juillet 2020, n° 431641, SARL RGMB). Pour le Conseil d’État, « les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée (prévues à l’article 268 du CGI) s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. » En mars 2021, la cour administrative d’appel de Lyon a saisi le juge communautaire d’une question préjudicielle. Le juge communautaire devra dire si l’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir lorsque ces terrains, acquis bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir et lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots (CAA Lyon, 18 mars 2021, n° 19LY00501, Les Anges d’Eux).