Déclaration des dispositifs fiscaux potentiellement agressifs : des précisions

Un décret vient préciser le cadre réglementaire applicable aux dispositifs transfrontaliers devant faire l’objet d’une déclaration. En outre, Bercy vient de lancer une consultation publique sur les projets de BOFiP destinés à commenter les dispositions de droit interne qui organisent ce nouveau dispositif déclaratif.

Dans un contexte international où la fiscalité se complexifie, les États membres de l’Union européenne éprouvent une difficulté croissante à protéger leurs bases d’imposition de l’érosion face à des structures de planification fiscale qui deviennent de plus en plus sophistiquées. Généralement constituées de dispositifs qui impliquent plusieurs États, ces structures ont pour objectif de transférer les bénéfices imposables vers des juridictions au régime fiscal plus favorable. Ces dispositifs ont pour conséquence de réduire considérablement les recettes fiscales des États membres dans lesquels l’impôt devrait être dû et limitent fortement leur capacité à mettre en œuvre des mesures budgétaires propices à la croissance. Afin d’endiguer ce phénomène, les États membres ont adopté le 25 mai 2018, la directive (UE) 2018/822 du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’information dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, dite DAC6. Celle-ci prévoit que les intermédiaires qui mettent en place certains dispositifs de planification fiscale devront les déclarer à l’administration fiscale qui, par la suite, échangera ces informations avec les autres États membres. Cette directive fait partie du programme de la Commission qui a pour objectif de renforcer la transparence fiscale dans l’Union européenne pour lutter contre la fraude fiscale et assurer une taxation plus équitable. Elle a pour objectif d’aider les États de l’Union européenne à mieux protéger leurs ressources fiscales du risque d’érosion et d’évasion du fait de montages fiscaux. Elle renforce la transparence et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales en prévoyant une obligation, pour les intermédiaires ou les contribuables, de déclarer aux autorités fiscales certains montages fiscaux transfrontières. Les déclarations ainsi souscrites feront ensuite l’objet d’un échange automatique d’informations entre États membres de l’Union européenne. Les dispositifs concernés sont ceux qui sont transfrontières et répondent à des caractéristiques définies par la directive pour cibler les dispositifs susceptibles de présenter un risque de planification fiscale agressive. Les informations déclarées alimenteront un registre central européen auquel l’ensemble des États membres aura accès. Il s’agit en somme de promouvoir un environnement fiscal équitable au sein du marché intérieur, en se prémunissant contre les dispositifs dommageables, en favorisant la fluidité de l’information entre États membres de l’Union sur un sujet où traditionnellement ils étaient potentiellement en concurrence, et en améliorant la solidité des bases fiscales de chaque État.

Transposition en France

Cette sixième version de la directive de l’Union européenne relative à la coopération administrative devait être transposée avant le 31 décembre 2019. Elle a été transposée en droit français par voie d’ordonnance en octobre dernier (Ord. n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration). Avec cette ordonnance, la France renforce ses moyens de lutte contre la fraude et l’optimisation fiscale agressive qui portent atteinte au principe fondamental d’égalité devant les charges publiques, grèvent les recettes publiques nécessaires à la solidarité nationale et au financement des services publics, et faussent la concurrence loyale entre les acteurs économiques. La France s’emploie à renforcer les moyens alloués à la détection et à la sanction de la fraude, comme elle l’a fait l’adoption de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude et plus récemment, par des mesures de lutte contre la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée inscrite dans le projet de loi de finances pour 2020. Cette ordonnance, prise sur le fondement de l’article 22 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, s’inscrit dans ce contexte. L’ordonnance a fixé l’entrée en vigueur de l’obligation déclarative au 1er juillet 2020. Pour les dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 1er juillet 2020, le délai de déclaration est étendu jusqu’au 31 août 2020. La première étape de la mise en œuvre doit s’entendre de tout acte juridique ou opération économique, comptable ou d’option fiscale en vue de mettre en œuvre le dispositif transfrontière. Le 9 mars denier, la DGFiP a publié les projets de BOFiP destinés à commenter l’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019. Ils sont actuellement en consultation, jusqu’au 30 avril 2020 inclus pour permettre aux personnes intéressées d’adresser leurs remarques éventuelles à l’administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l’adresse suivante : [email protected]. Seules les contributions signées seront examinées. Dans l’attente de la publication des commentaires définitifs, les contribuables concernés peuvent se prévaloir des présents commentaires, jusqu’à leur éventuelle révision à l’issue de la consultation. Un décret (D. n° 2020-270 du 17 mars 2020 fixant les informations contenues dans la déclaration d’un dispositif transfrontière mentionnée à l’article 1649 AD du Code général des impôts-CGI, JORF n° 0068 du 19 mars 2020) vient préciser les informations à apporter lors de la déclaration d’un dispositif transfrontière mentionnée à l’article 1649 AD du Code général des impôts. Pris pour l’application des articles 1649 AD à 1649 AH du CGI, ce décret crée un nouvel article 344 G octies A de l’annexe III au CGI. Il s’appliquera à compter du 1er juillet 2020, y compris s’agissant des informations relatives à des dispositifs transfrontières dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 1er juillet 2020.

Les intermédiaires

Le décret vise toute personne ayant la qualité d’intermédiaire ou de contribuable, ayant participé à la mise en œuvre d’un dispositif transfrontière, tels que définis à l’article 1649 AE du CGI. Il s’agit de toute entreprise ou tout professionnel qui conçoit ou promeut un dispositif de planification fiscale ayant une dimension transfrontière et comportant l’un des marqueurs énoncés dans la directive. Les intermédiaires visés peuvent être des personnes physiques ou des personnes morales, comme des sociétés de conseil, des banques, des avocats, des conseillers fiscaux, des comptables etc. qui peuvent aider leurs clients à mettre en place des montages visant à réduire leurs impôts. Que se passe-t-il si un intermédiaire est établi dans un pays tiers ? La législation de l’Union ne peut pas être étendue pour couvrir les intermédiaires qui ne sont pas établis dans l’Union. Il serait impossible de faire respecter les règles et de sanctionner le non-respect de celles-ci par les intermédiaires n’ayant pas une présence suffisante dans l’Union. Par conséquent, si l’intermédiaire n’est pas situé dans l’Union ou est lié par les règles relatives au secret professionnel, l’obligation de déclarer le dispositif fiscal incombe alors au contribuable. En droit interne, si plusieurs intermédiaires participent à la mise en œuvre d’un même dispositif, chacun d’eux est soumis aux obligations déclaratives mises en place par DAC6. En revanche, un intermédiaire a la possibilité de ne pas être soumis à l’obligation de déclaration s’il peut prouver par tout moyen qu’une déclaration comportant l’ensemble des informations requises a déjà été souscrite par un autre intermédiaire en France ou dans un autre État membre de l’UE. Si l’intermédiaire est soumis à une obligation de secret professionnel, comme un avocat par exemple, il doit souscrire la déclaration avec l’accord du ou des contribuables concernés par le dispositif transfrontière. À défaut, il peut notifier à tout autre intermédiaire l’obligation déclarative qui lui incombe, ou au contribuable lui-même, en l’absence d’autre intermédiaire. Dans ce dernier cas, il doit lui transmettre également les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative.

Les nouvelles obligations déclaratives

Ces intermédiaires devront déclarer tout dispositif transfrontière de planification fiscale qu’ils conçoivent ou dont ils font la promotion si celui-ci comporte l’un des marqueurs définis dans la directive. Pour la France, doit être considéré comme transfrontière, tout dispositif prenant la forme d’un accord, d’un montage ou d’un plan ayant ou non force exécutoire et concernant la France et un autre État, membre de l’UE ou non, dès lors qu’au moins une des conditions fixées par la directive est remplie. Les intermédiaires devront se familiariser avec tous les marqueurs figurant dans la législation afin de s’assurer qu’ils respectent pleinement leurs obligations de déclaration. Ils doivent effectuer cette déclaration auprès de leurs autorités fiscales dans les trente jours suivant le jour où le dispositif est mis à disposition, est sur le point d’être mis en œuvre ou a été mis en œuvre après la première étape, selon ce qui se produit en premier. Les États membres auprès desquels ces dispositifs sont déclarés doivent automatiquement partager ces informations tous les trois mois avec tous les autres États membres par l’intermédiaire d’une base de données centralisée, comprenant des éléments détaillés sur l’intermédiaire, le ou les contribuables concernés et les caractéristiques du dispositif fiscal. La Commission aura accès à certaines des informations échangées entre les États membres de sorte qu’elle puisse assurer un suivi de la mise en œuvre des règles.

Les marqueurs

Le champ de l’obligation déclarative prévu par l’ordonnance est identique à celui qui a été codifié par la directive. Les dispositifs transfrontières de planification fiscale qui doivent être déclarés, puisque la France n’a pas étendu cette obligation de déclaration aux dispositifs de droit interne sont ceux comportant un ou plusieurs des marqueurs énumérés dans la directive, lesquels marqueurs ont été repris dans leur intégralité par la France. Ces marqueurs sont des éléments ou caractéristiques d’un dispositif de planification fiscale susceptible de permettre l’évasion fiscale ou des pratiques fiscales abusives. Ils sont aussi vastes que possible pour éviter toute lacune ou omission susceptible d’être exploitée par ceux qui se livrent à la planification fiscale agressive. À titre d’exemple de ces marqueurs, on peut citer les dispositifs qui comportent un paiement transfrontière en faveur d’un bénéficiaire résidant dans un pays à fiscalité nulle ou quasiment nulle, concernent une juridiction disposant d’une législation sur la lutte contre le blanchiment de capitaux mal ou peu appliquée ou encore sont créés pour éviter de devoir déclarer des revenus en application des règles de transparence de l’Union. Il peut également s’agir de dispositifs transfrontières qui établissent un lien direct entre les honoraires facturés par l’intermédiaire et les économies réalisées par le contribuable grâce à l’évasion fiscale, garantissent que les déductions pour le même amortissement d’un actif sont demandées dans plus d’une juridiction ou encore demandent un allégement au titre de la double imposition pour le même revenu ou capital dans plus d’un pays.

Le contenu de l’obligation

Le décret détaille le contenu de l’obligation pesant sur ces personnes ayant la qualité d’intermédiaire ou de contribuable de souscrire la déclaration de ce dispositif transfrontière. La déclaration doit contenir un certain nombre d’indications obligatoires. Tout d’abord, elle doit identifier les intermédiaires et des contribuables concernés et dont comporter leurs noms, dates et lieux de naissance ou raisons sociales, ainsi que leurs résidences fiscales, leurs numéros d’identification fiscale et, le cas échéant, l’identification des personnes qui sont des entreprises associées au contribuable concerné. Elle doit en outre contenir des informations détaillées sur les marqueurs mentionnés à l’article 1649 AH du CGI, selon lesquels le dispositif transfrontière doit faire l’objet d’une déclaration. Il est donc nécessaire que la déclaration comporte un résumé du contenu du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, y compris, le cas échéant, une référence à la dénomination par laquelle ce schéma est communément connu, et une description des activités commerciales ou dispositifs pertinents, présentée de manière abstraite, sans que cette description puisse donner lieu à la divulgation d’un secret commercial, industriel ou professionnel, d’un procédé commercial ou d’informations dont la divulgation serait contraire à l’ordre public. La déclaration doit comprendre la date à laquelle la première étape de la mise en œuvre au sens du III de l’article 1649 AG du CGI du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration a été accomplie ou sera accomplie ainsi que des informations détaillées sur les dispositions nationales sur lesquelles se fonde le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration. Elle doit également préciser la valeur du dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration et identifier l’État membre dont relève le ou les contribuables concernés ainsi que tout autre État membre susceptible d’être concerné par le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration. Enfin, la déclaration doit identifier dans les États membres, toute autre personne susceptible d’être concernée par le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration en indiquant à quels États membres cette personne est liée. Cette déclaration doit être complétée par les déclarants énumérés à l’article 1649 AE du Code général des impôts sur la base des informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.