La notion de bénéficiaire soumis à un régime fiscal privilégié

Fiscalité internationale : le Conseil d’État précise les conditions d’application de l’article 238 A du CGI par l’administration fiscale.

Au regard de l’article 238 A du Code général des impôts (CGI), les sommes versées à destination d’États ou de territoires à régime fiscal privilégié ne sont pas admises comme des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt. Les bénéficiaires de ces sommes sont regardés comme soumis à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré s’ils n’y sont pas imposables ou s’ils y sont assujettis à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont ils auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France.

La notion de régime fiscal privilégié

« Le Conseil d’État vient de compléter sa jurisprudence relative à l’application de cette règle anti-abus en précisant de façon inédite la liste des impôts étrangers qu’il convient de prendre en compte pour prouver la qualification de régime fiscal privilégié (CE, 29 juin 2020, n° 433937) », explique Alice de Massiac, avocate et associée du cabinet Taj/Deloitte.

La charge de la preuve que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié repose sur l’administration fiscale. Pour pouvoir appliquer ce dispositif anti-abus, elle doit donc être en mesure d’apporter des éléments circonstanciés relatifs non seulement au taux d’imposition pratiqué, mais également à l’ensemble des modalités selon lesquelles les activités comparables à celles exercées par le bénéficiaire des sommes en cause sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. « Bien entendu, si l’administration parvient à faire cette démonstration, le bénéficiaire de ces sommes a également la possibilité de faire valoir en réponse tous les éléments circonstanciés propres à sa situation (CE, 25 janv. 1989, n° 49847, Sté Hempel Peintures Marine France et CE, 24 avr. 2019, n° 413129, Sté Control Union Inspection France (CUIF)) », précise la fiscaliste.

En l’espèce, d’après le Conseil d’État, le seul fait qu’il n’ait pas d’impôt sur les sociétés n’est pas en lui seul suffisant pour justifier la qualification de régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du CGI. « Il est également nécessaire de tenir compte des autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation étrangère applicable à la société bénéficiaire des sommes en cause », analyse Alice de Massiac.

À l’origine de cette affaire portée devant le Conseil d’État, une société française exerçant une activité de fabrication et de pose de charpentes, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur les exercices 2006 à 2008. L’administration fiscale a remis en cause, sur la base des dispositions l’article 238 A du Code général des impôts, la déduction, de son résultat imposable, des honoraires facturés au cours de la période vérifiée par une société andorrane laquelle n’était pas soumise à l’impôt sur les bénéfices en Andorre au titre des années en litige. L’administration fiscale a par ailleurs considéré ces charges comme des revenus distribués au bénéfice d’une société de droit étranger. En conséquence, les services fiscaux ont mis à la charge de la société française des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt et appliqué la retenue à la source prévue à l’article 119 bis, 2 du CGI, en plus des intérêts de retard et de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

Ce litige a été porté devant le juge administratif. En première instance, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de décharge des impositions et majorations de la société. Saisie en appel, la cour administrative d’appel de Bordeaux s’est limitée à accorder la décharge de la pénalité pour manquement délibéré. Pour le juge d’appel, l’administration fiscale n’a pas établi l’intention de la société française de se soustraire à l’impôt et, par suite, le caractère délibéré du manquement commis. L’entreprise française s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’État. « De son côté, le ministre de l’Action et des Comptes publics a demandé, par un pourvoi incident, l’annulation de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Bordeaux en ce qu’il déchargé le contribuable de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré », explique Alice de Massiac.

Le Conseil d’État, comme l’y a invité, le rapporteur public, Romain Victor, dans ses conclusions, profite de cette affaire pour clarifier le périmètre des impositions étrangères à prendre en considération pour l’appréciation du régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du CGI. « Le Conseil d’État juge ainsi qu’en retenant les arguments de l’administration fiscale, se prévalant de la seule absence, au cours des exercices litigieux, d’un impôt sur les sociétés en Andorre, sans prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation andorrane, la Cour a commis une erreur de droit. Il en tire ensuite les conséquences et annule l’arrêt attaqué », analyse la fiscaliste. La haute juridiction avait déjà eu l’occasion de préciser qu’en pratique les services fiscaux doivent faire la preuve que la société bénéficiaire des paiements litigieux est soumise dans l’État ou le territoire étranger où elle est établie, à un impôt sur les sociétés ou à des impôts comparables allant en deçà du seuil d’imposition limite fixé par l’article 238 A du Code général des impôts (CE, 21 nov. 2011, n° 325214, Min. c/ SA SIFA). « Avec cet arrêt, le Conseil d’État prolonge son raisonnement et préconise d’intégrer à cet exercice de comparaison un panel d’impositions de référence plus large, comprenant toutes les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues par la législation étrangère en cause, au lieu de se contenter d’examiner le seul impôt sur les sociétés ou les impôts équivalents applicables dans la juridiction considérée pour retenir la qualification de régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI », commente Alice de Massiac. Dans ces conclusions, le rapporteur public avait suggéré d’intégrer à cet exercice de comparaison, au-delà du seul impôt synthétique sur les bénéfices ou les revenus, « d’autres variétés d’impôts ayant pour objet ou pour effet de grever les bénéfices ou les revenus, tels qu’une taxe sur l’excédent brut d’exploitation ou un impôt frappant un revenu brut, par exemple une taxe due à raison des sommes encaissées par les entreprises, qui serait construite sur le modèle de la déjà fameuse « taxe GAFA », prévue à l’article 299 du CGI, pesant sur les entreprises du secteur numérique en contrepartie de la fourniture en France de certains services ».

Sur la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, prévue par l’article 1729 A du Code général des impôts, le Conseil d’État relève que le contrat conclu par la société andorrane avec la société française ne portait que sur une minorité de chantiers sur les 140 chantiers facturés par la société andorrane et que certains présentaient un caractère stéréotypé et comportaient des incohérences de nature à mettre en doute la réalité des opérations litigieuses. Dans ces conditions, il conclut qu’en jugeant que l’administration n’établissait pas l’intention de la société française de se soustraire à l’impôt et, par suite, le caractère délibéré du manquement commis, la cour a inexactement qualifié les faits soumis à son appréciation. Il annule donc également l’arrêt de la cour administrative d’appel de Bordeaux sur ce point.

La notion de bénéficiaire effectif est inopérante

Quelques semaines plus tôt, le Conseil d’État a rendu un autre arrêt sur l’application de l’article 238 A du Code général des impôts (CE, 5 juin 2020, n° 425789), au regard de la notion de bénéficiaire effectif. « Le Conseil d’État a précisé que ce dispositif anti-abus est applicable aux sommes payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, sans qu’il y ait lieu de rechercher, lorsque ces conditions sont remplies, si ces personnes les reversent ensuite à des tiers », explique la fiscaliste.

Dans cette affaire, une société basée en France, et exploitant une boutique d’articles destinés à une clientèle de touristes chinois à Paris, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité. À l’issue de cette opération, l’administration fiscale a, d’une part, réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2011 et 2012, la fraction des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyages excédant 10 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci et, d’autre part, sur le fondement de l’article 238 A du Code général des impôts, réintégré dans le résultat de l’exercice clos en 2012, les sommes versées à la société Eagle Vantage Limited, établie à Hong-Kong, en vertu d’un contrat de prestations de services, conclu le 29 février 2012, prévoyant notamment le règlement par l’intermédiaire de cette société des commissions dues aux guides et aux agences de voyages apporteurs d’affaires.

Le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes et de l’amende prévue par l’article 1759 du Code général des impôts. La cour administrative d’appel de Paris a réformé ce jugement, prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle la société a été assujettie à raison de la réintégration des sommes versées à la société Eagle Vantage Limited dans les résultats de l’exercice clos en 2012, et rejeté le surplus des conclusions de l’appel de la société. Le ministre de l’Action et des Comptes publics s’est pourvu en cassation contre l’arrêt de la cour en tant qu’il prononce cette décharge partielle. La société a demandé l’annulation de ce même arrêt, en tant qu’il rejette le surplus de sa demande en décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration dans les résultats des exercices clos en 2011 et 2012, d’une fraction des commissions versées en espèces.

Des commissions excessives ?

La société française a déduit de ses résultats imposables, au cours des exercices 2011 et 2012, des commissions versées en espèces à des guides et à des agences de voyages, correspondant à 25 % du montant des achats effectués par les clients apportés par ceux-ci. L’administration fiscale, qui n’a pas remis en cause la réalité des prestations d’apport de clientèle fournies à la société Faraday, a considéré que ce taux de commission était excessif et a remis en cause la déduction de la fraction des commissions versées excédant 10 % du chiffre d’affaires de la société. Après avoir relevé que l’administration fiscale s’était fondée, pour remettre en cause le taux de commission de 25 % pratiqué par la société Faraday, sur un article de presse ainsi que sur un contrat conclu entre une agence de voyages et une enseigne de luxe, la cour a jugé que les documents produits par la société requérante ne permettaient pas d’établir que le taux de 10 % retenu par l’administration ne correspondrait pas aux pratiques habituellement constatées dans ce secteur d’activité.

Pour le Conseil d’État, en estimant que les commissions versées étaient excessives sans rechercher si la société Faraday produisait, à hauteur des sommes litigieuses, des factures régulières, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit. En outre, le juge d’appel a retenu les éléments de comparaison fournis par les services fiscaux, en l’espèce, « une grande enseigne parisienne disposant d’une notoriété internationale, dont la situation n’est en rien similaire à celle de la société requérante, laquelle exploite une boutique éloignée des principaux itinéraires touristiques, se consacre exclusivement à la clientèle de touristes chinois, n’engage aucune dépense de publicité et se trouve ainsi placée dans une situation de dépendance marquée à l’égard de ses apporteurs d’affaires ». La cour administrative d’appel a donc entaché son arrêt d’erreur de droit et la société est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque sur ce point. « Il s’agit d’une solution assez classique », explique Alice de Massiac, « le juge administratif se révèle généralement assez exigeant en la matière ».

Un raisonnement économique ou juridique ?

Pour écarter l’application des dispositions de l’article 238 A du Code général des impôts aux sommes correspondant aux commissions proportionnelles au chiffre d’affaires de la société, le juge d’appel a considéré que ces sommes étaient destinées à rémunérer les guides et les agences de voyage apporteurs d’affaires et ne faisaient que transiter par la société Eagle Vantage Limited avant d’être remises aux intéressés, et en a déduit que cette société ne pouvait être regardée comme en étant le bénéficiaire.

Le juge d’appel a privilégié une lecture pragmatique et économique de la relation d’affaires établie entre les différentes parties et s’est intéressé aux bénéficiaires effectifs des sommes encaissées par la société basée à Honk Kong : des agents de voyages chinois. « Le Conseil d’État adopte au contraire une lecture purement juridique du texte de l’article 238 A du Code général des impôts et conclut qu’en se fondant sur un tel motif, alors qu’il lui appartenait seulement de rechercher si le destinataire du paiement des rémunérations était domicilié ou établi dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y était soumis à un régime fiscal privilégié, le juge d’appel a commis une erreur de droit », analyse la fiscaliste.

Le ministre de l’Action et des Comptes publics est donc fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il s’est prononcé sur les conclusions de la société Faraday relatives aux rectifications correspondant aux commissions proportionnelles à son chiffre d’affaires, versées à la société Eagle Vantage Limited au cours de l’exercice 2012. L’affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d’appel de Paris. « Si la circonstance que les bénéficiaires effectifs soient établis dans un État tiers qui ne soit pas lui-même un État à régime fiscal privilégié ne s’oppose pas à l’application de l’article 238 A du Code général des impôts, ce renvoi permettra au contribuable qui a versé les sommes litigieuses de mettre efficacement en application la clause de sauvegarde. Il pourra en effet démontrer que ces dépenses ont correspondu à des opérations réelles, en l’espèce des commissions, certes versées à une société basée à Hong Kong, mais destinées à des guides et agences de voyages chinois », commente Alice de Massiac.

Pour écarter l’application des dispositions de l’article 238 A du Code général des impôts aux commissions mensuelles fixes de 8 000 euros versées à la société Eagle Vantage Limited, la cour a relevé, au terme d’une appréciation souveraine des faits, que la conclusion du contrat de prestations de services du 29 février 2012, en exécution duquel étaient versées ces sommes, était destinée à mettre un terme aux versements en espèces de commissions aux apporteurs d’affaires en recourant aux services d’un intermédiaire, interlocuteur unique des guides et agences de voyages, et que l’administration fiscale, qui ne contestait pas que les apporteurs d’affaires étaient, jusqu’au début de l’année 2012, rétribués en espèces, reconnaissait que ces paiements en espèces avaient cessé après la conclusion de cette convention. La cour a, en outre, relevé que la société Faraday avait produit les factures détaillées émises par la société Eagle Vantage Limited en application de cette convention. En déduisant de ces éléments que la société requérante établissait la réalité des prestations d’intermédiation effectuées pour son compte par la société Eagle Vantage Limited, la cour a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation. L’arrêt d’appel est donc confirmé sur ce point.